I SA/Po 782/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji "B" w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska I SA/Po 782/06 U Z A S A D N I E N I E Fundacja "B" – zwana dalej Fundacją, jest użytkownikiem wieczystym działek o numerach geodezyjnych [...], [...] i właścicielem nieruchomości budynkowej położonych w P. przy ul.[...]. Nieruchomości te zajęte były w latach 1992-2003 na prowadzone przez Fundację Społeczne Liceum, posiadające uprawienia szkoły publicznej. W deklaracjach na podatek od nieruchomości składanych organowi podatkowemu w latach 1998-2002 (do kwietnia) Fundacja wykazywała budynek o pow.[...] m2 będący jej własnością oraz grunt o pow. [...] m2, będący w jej użytkowaniu wieczystym, jako "pozostałe", zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art.81 ustawy o systemie oświaty. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P., na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zmn.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] w P. za lata 1998 – 2003. W uzasadnieniu wspomnianego postanowienia wskazano, że o ile organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 1999. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zawarte w art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty, (Dz. U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zmn.) zwolnienie od podatku od nieruchomości nie obejmuje nieruchomości będących własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną. Oznacza to, że budynki i budowle wzniesione na gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym nie korzystają z tego zwolnienia, natomiast są nim objęte grunty, będące w użytkowaniu wieczystym Fundacji. Uznając, że przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji jest prowadzenie szkoły niepublicznej, w odniesieniu do wysokości stawki podatku należało przyjąć, iż należna jest stawka obowiązująca dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Organ podatkowy I instancji dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej, w Banku S.A., zawiadamiając ją o tym fakcie w dniu [...] 2003r. Zajęcie rachunku bankowego obejmowało zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 1998-2003. Następnie datowanym na dzień [...] postanowieniem, organ podatkowy I instancji wstrzymał wykonanie decyzji, uzasadniając to wniesieniem odwołania przez skarżącą oraz jej ważnym interesem. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji potwierdził wprawdzie zasadność stanowiska Prezydenta Miasta P. dotyczącego zakresu zwolnienia w podatku od nieruchomości, jednocześnie jednak wskazał, że w przypadku Fundacji nie można z góry założyć, że prowadzi ona działalność gospodarczą. W konsekwencji organy podatkowe winny zbadać charakter przedsięwzięcia realizowanego w opodatkowanej nieruchomości i ocenić poczynione ustalenia w kontekście ustawowej definicji działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o podatkach lokalnych - oraz uchwały Rady Miasta P. Nr [...] z dnia [...], zwaną dalej Uchwałą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy według wskazań Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ ten określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Fundacja jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] m2 oraz właścicielem nieruchomości budynkowej w P. o łącznej powierzchni [...] m2. W 1999r. obie wspomniane nieruchomości zajęte były przez prowadzone przez skarżącą Społeczne Liceum, posiadające uprawnienia szkoły publicznej. Zgodnie z art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki były zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Z uwagi na to, że przytoczony przepis nie objął zakresem zastosowania jakiejkolwiek nieruchomości będącej własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną organ podatkowy uznał, iż nieruchomości budynkowe, które zostały wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Fundacji i są jej własnością, nie korzystają z tego zwolnienia. Natomiast w odniesieniu do stawki podatku organ podatkowy przyjął, że właściwą jest stawka określona w Uchwale dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy kierując się w tym zakresie wskazaniami zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], zbadał, a następnie uznał, że prowadzona przez Fundację działalność spełnia kryteria ustawowej definicji działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą, w opinii organu podatkowego pierwszej instancji, jest działalność zarobkowa, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Uznano, że przesłanka zorganizowanego sposobu działania została spełniona np. poprzez uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły i uzyskanie statusu szkoły publicznej, a przesłankę ciągłości potwierdza prowadzenie szkoły nieprzerwanie od 1 września 1990 r. do 31 sierpnia 2003 r. Analizując przesłankę zarobkowego charakteru działalności organ podatkowy przyjął, że za działalność edukacyjną pobierano czesne, wpisowe, co stanowiło główne źródło przychodów Fundacji, co potwierdza zarobkowy charakter prowadzonej przez nią działalności. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał również, iż kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej – powołując się w tym zakresie na uchwałę SN z dnia 30.11.1992., III CZP 134/92, opubl. w OSNCP 1993, Nr 5 poz. 70. Dodatkowo podkreślono, że sprawozdania finansowe Fundacji wskazują na osiąganie zysku, mimo, iż zysk ten przeznaczany był na cele statutowe, a nie na wypłaty z zysku. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zastosował wynikającą z Uchwały stawkę podatku od nieruchomości za rok 1999 w wysokości [...] zł za m2 od zajętej przez Fundację nieruchomości budynkowej o powierzchni [...] m2 i określił podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty z dnia 07 września 1991 r. (Dz. U. z 1996 Nr 67, poz. 329, ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, błędne przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po trzecie skarżąca powołała się również na zarzut przedawnienia. W uzasadnieniu strona podniosła, że wprawdzie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości budynkowej, jednakże prowadzi wyłącznie działalność statutową – oświatową w formie Społecznego Liceum "B" – szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej, a od września 2003 r. Placówki Doskonalenia Zawodowego Nauczycieli – Centrum Rozwoju Edukacji "B". Mając na uwadze art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i organy prowadzące te szkoły są zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, a zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy przepis ten stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych. Przy dokonaniu racjonalnej wykładni art. 81 ustawy należy przyjąć, że w użytym w tym artykule pojęciu "podatku" zawiera się również podatek od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii skarżącej, zwolnienie może dotyczyć tylko tych szkół i placówek publicznych, które na mocy art. 2 pkt. 2 ustawy o podatkach lokalnych są w ogóle podatnikami tego podatku. Zdaniem skarżącej prowadzi to do wykładni celowościowej art. 81 ustawy o systemie oświaty. Po drugie skarżąca skoncentrowała się na zarzucie naruszenia art. 83a ustawy o systemie oświaty, który stanowi, iż "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej", co, w przekonaniu skarżącej, prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował błędną stawkę podatku od nieruchomości, gdyż skarżąca prowadzi szkołę, a nie działalność gospodarczą. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesiono, iż wprawdzie oddział egzekucyjny dokonał zajęcia konta bankowego Fundacji, ale się z tego wycofał i zwrócił pieniądze, które z konta zabrał. Oznacza to, iż nie można teraz uważać, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zawarte w art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty zwolnienie dotyczy podatków i opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Natomiast wspomniany przepis nie dotyczy zwolnienia od podatku własności nieruchomości gruntowych i budynkowych, skoro Ustawodawca takiego zapisu w ustawie nie zawarł, zaś zakres zwolnień podatkowych nie można interpretować przy pomocy wykładni rozszerzającej. Natomiast w odniesieniu do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku organ podatkowy II instancji uznał, że przepisy prawa zezwalają fundacjom na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze statutu Fundacji, a także wpisu do Rejestru Fundacji i oświadczenia przedstawicieli zarządu Fundacji wynika, że prowadzona przez Fundację działalność jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej i to niezależnie od faktu, że skarżąca prowadzi działalność non for profit. W tym kontekście organ podatkowy II instancji zacytował uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992r., sygn. akt III CZP 134/92, w której Sąd wyraził pogląd, iż "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że art.83a ustawy o systemie oświaty w przytoczonym w odwołaniu brzmieniu wszedł w życie dopiero w dniu 21 października 2001r., a poza tym przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, że wymienione w nim sytuacje nie stanowią działalności gospodarczej. W opinii organu II instancji dopiero ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr. 173, poz. 1808) zmieniła treść art. 83a ustawy o systemie oświaty, przyjmując, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze także odrzuciło argumenty skarżącej związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wskazując, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym z § 4 tego artykułu wynika, iż termin przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Skoro środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany, to należy przyjąć, że nastąpiło przed dniem 31.12.2003r. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999 czyli przed jego upływem, który nastąpiłby z końcem 2004 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 81, 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych oraz przyjęcie, że skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. A nadto z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła również nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej jeszcze się nie przedawniło. Mając powyższe na uwadze skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację wskazaną w odwołaniu i dodatkowo wskazała, że przytoczone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzecznictwo jest wyrwane z kontekstu i nie ma zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy. Strona uważa, że nie można podmiotów prowadzących działalność non profit stawiać zawsze w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk. Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej jest ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, czego w niniejszej sprawie nie można przypisać skarżącej, gdyż wypracowany wynik finansowy musi być przeznaczony na ściśle określone cele, związane z funkcjonowaniem szkoły. Fundacja wskazywała, że art. 83a ustawy o systemie oświaty został wprowadzony przez Ustawodawcę celem doprecyzowania w tym zakresie przepisów, gdyż wokół kwestii, czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą narosło wiele interpretacji i wyjaśnień. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia skarżąca wskazała, że decyzja w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych mogła być wydana w ciągu 3 lat od końca 1999r., stosownie do art.68 §1 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o oddalenie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji, a zarzut przedawnienia uznano za niezrozumiały, skoro wydana przez organy podatkowe decyzja ma charakter decyzji określającej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu [...]. uzupełniono akta sprawy o decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] (lata 1998-2003) i z dnia [...] (rok 2004) oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] (lata 1998- 2003) i z dnia [...] (2004), które dołączono do akt jako dokumenty objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym. Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, iż treść decyzji organu odwoławczego w pierwszym rozpoznaniu nie została uwzględniona w ponownym rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia działalności Fundacji pod kątem zaliczenia do działalności gospodarczej przez co naruszono przepisy postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (opubl. w 2002r. Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) – zwaną dalej UPPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art.3 § 2 pkt 1 UPPSA kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu właściwy jest do rozpoznania wniesionej przez skarżącą skargi. Zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczy czterech kwestii. Pierwszym i głównym zarzutem skarżącej jest naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 81, 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca wbrew prawu nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Po drugie zarzucono nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni budynku szkolnego stawki określonej w Uchwale dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Po trzecie podniesiono, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło, ponieważ nastąpiło jego przedawnienie. Po czwarte na rozprawie podniesiono zarzut niewyjaśnienia – wbrew zaleceniom zawartym w pierwszej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego- charakteru prowadzonej przez Fundację działalności i naruszenie poprzez to przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 81, 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez przyjęcie, że skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na wstępie trzeba zauważyć, iż art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, w brzmieniu tej ustawy w 1999r., nie istnieje. Chodzić może o art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, który w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 wskazywał na nałożenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Natomiast przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty w roku 1999 stanowił, iż szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Przytoczenia wymaga także art. 83a, który w roku 1999 wskazywał, że działalność oświatowa, nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej oraz art.90 ust.7 przenoszący zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81 również na szkoły i placówki niepubliczne. Przywołując naruszenie przepisu art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych autor skargi nie dostrzega, że w okresie do 1.01.2003r., zatem w latach 1998-2002 przepis art.2 wymienionej ustawy regulował zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast zakres przedmiotowy w tym okresie regulował przepis art.3 tej ustawy. Jeżeli w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy w powyższych latach wskazano na osoby fizyczne lub prawne będące użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jako na podatników podatku od nieruchomości, to należy uwzględnić w oparciu o art.232 k.c. i art.29 ustawy o gospodarce nieruchomościami, że w użytkowanie wieczyste mogły być oddawane tylko grunty, a gdy były one zabudowane równocześnie z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie następowała sprzedaż położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (art.31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Z powyższego wynika, że budynki położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innych osób, niż użytkownik wieczysty gruntu, natomiast podleganie budynków podatkowi od nieruchomości w latach 1998-2002 wynika z art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu ustawy z tego okresu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu Fundacji są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który ciąży na wieczystym użytkowniku (art.2 ust.1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), natomiast budynki na tych gruntach posadowione, co do których prawo własności przysługujące Fundacji nie zostało przez nią zakwestionowane, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu ustawy obowiązującej w powyższym okresie i obowiązek podatkowy co do nich, ciąży na ich właścicielu na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 ustawy w brzmieniu od 1998-2002r. (vide także Leonard Etel – Podatek od nieruchomości – Wyd. C.H.BECK W-wa 2002, str.54-56). Dlatego niezasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisu art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych. Posługując się wykładnią językową przepisu art.81 ustawy o systemie oświaty, nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowym zakresem obejmuje jedynie zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych. Przepis ten nie wymienia expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych (tak też M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2006 r. teza 2 do art. 81). Skarżąca wprawdzie krytycznie ocenia samą konstrukcję analizowanego przepisu, nie neguje jednakże, iż przepis ten hipotezą swoją nie obejmuje własności nieruchomości. Skoro niedopuszczalne jest dokonanie wykładni rozszerzającej wspomnianego przepisu, gdyż taka interpretacja jest sprzeczna z powszechnie przyjętą zasadą, exceptiones non sunt extentendae, stanowiącą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, uznać należało – wbrew stanowisku skarżącej – że organy podatkowe prawidłowo wywiodły na podstawie hipotezy art. 81 ustawy o systemie oświaty brak podstaw zwolnienia własności nieruchomości szkolnych, tak gruntowej, jak i budynkowej od podatku od nieruchomości. Naruszenia art. 81 ustawy o systemie oświaty Sąd zatem nie dopatrzył się. Także zarzut naruszenia art. 90 ustawy o systemie oświaty jest niezasadny. Przepis ten w ust. 7 wskazuje jedynie, że zwolnienia dotyczące szkół publicznych stosuje się również do szkół niepublicznych. Skoro jednak ani szkoły publiczne, ani szkoły niepubliczne oraz organy prowadzące szkoły nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości w przypadku, gdy są właścicielami nieruchomości, to zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu. W konsekwencji zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 81 w zw. z art. 90 ust. 7 ustawy o podatkach lokalnych należy uznać na nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku stawki określonej w Uchwale dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że skarżąca, poza samą tezą iż fundacje prowadzące działalność non profit nie powinny być zawsze stawiane w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk nie wskazuje żadnych racjonalnych argumentów na jej poparcie. Ustawodawca w ustawie o podatku lokalnym nie zróżnicował pozycji podmiotów podejmujących działalność mającą na celu osiągnięcie zysku i tych, które zysku nie osiągają. Zróżnicowanie stawki podatku – wbrew twierdzeniom Fundacji – nie jest uzależnione od tego, czy Fundacja prowadzi działalność non profit, czy też nie, lecz od tego, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w przypadku, gdy budynki związane są z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stawka podatku od nieruchomości może zostać przez radę gminy określona w wyższej wysokości, niż ma to miejsce w przypadku budynków mieszkalnych, czy też pozostałych budynków lub ich części. Ustawa o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. nie zawierała pozytywnej definicji działalności gospodarczej. Niektóre przepisy ustawy o podatkach lokalnych – przykładowo jej art.3 ust.1a - zawierały częściowo definicję negatywną działalności gospodarczej. Wspomniany przepis stanowił, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie uważa się wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich osobom przebywającym na wypoczynku, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Wobec braku definicji pojęcia "działalności gospodarczej" w ustawie o podatkach lokalnych, należało sięgnąć do definicji działalności gospodarczej, którą zawierała obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz.324, ze zm.). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż błędne jest odwołanie się przez organy podatkowe do treści art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999, Nr 101, poz.1178), gdyż ustawa ta w momencie powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie nie obowiązywała. Nie zmienia to jednak w sposób istotny zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Dopuszczalność interpretacji zawartego w ustawie o podatkach lokalnych pojęcia "działalności gospodarczej", w myśl ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 1997r., sygn. akt III SA 1645/96, opubl. w Glosa 1998/10/30). Dlatego skoro w myśl art.2 ust.1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek, należało ocenić, czy prowadzona przez Fundację działalność w zakresie prowadzenia szkoły niepublicznej jest prowadzona "w celach zarobkowych" oraz czy prowadzona jest "na własny rachunek". Przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej "na własny rachunek" utożsamiana jest w orzecznictwie i literaturze z pojęciem "na własne ryzyko" (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 1997r., sygn. akt III SA 1645/96, opubl. w Glosa 1998/10/30 oraz R. Taradejna., J. Maj, Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz. Warszawa 1990, str. 18.). W niniejszej sprawie organy podatkowe - czego skarżąca nigdy nie kwestionowała - ustaliły, iż prowadzona przez Fundację działalność była prowadzona samodzielnie na własne ryzyko, gdyż to Fundacja pobierała opłaty w postaci czesnego oraz wpisowego i na Fundacji, jako na osobie prawnej, ciążyła odpowiedzialność za prowadzoną działalność. Z art.1 ustawy z dnia 6.04.1984r. o fundacjach (Dz.U. z 1991r. Nr 46, poz.203 ze zm.) wynika, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami R.P. celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Zgodnie natomiast z art.5 ust.5 ustawy fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art.5 ust.2 w zw. z art.82 ust.1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna, może być zakładana i prowadzona przez osobę prawna lub osobę fizyczną, a z treści ust.7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W szczególności zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym warunki nauki, wychowania i opieki, wykonuje remonty obiektów szkolnych, zapewnia obsługę administracyjną, finansową, organizacyjną szkoły, wyposażenie. Nie budzi zatem wątpliwości, że działalność Fundacji w zakresie prowadzenia szkoły niepublicznej oceniona została, jako działalność na własny rachunek. Co do działalności prowadzonej "w celach zarobkowych" w wielu orzeczeniach sądowych podkreśla się, iż przy określaniu "celów zarobkowych" decydujące znaczenia ma subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego. Taki pogląd został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2741/94, opubl. w Wokanda 1996/1/38, a następnie podtrzymany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 1997 r. , sygn. akt III SA 1645/96, opubl. w Glosa 1998/10/30. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że za naukę w szkole pobierane było czesne oraz wpisowe, które stanowiły główne źródło przychodów Fundacji (k. 119 akt adm.), a w konsekwencji uznały, że skarżąca prowadziła działalność w celach zarobkowych. Uwzględniono także treść statutu Fundacji. W jego §7 oraz §8 pkt 4 postanowiono, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych i dydaktycznych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów m.innymi przez prowadzenie działalności gospodarczej. Z §10 i 12 statutu wynika, że dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotacje osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody (k.18-22 akt sąd.). Trafnie w świetle powyższego organy podatkowe przyjęły, że zawarte w statucie Fundacji ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego zysku na cele statutowe, nie może prowadzić do wniosku, że prowadzona przez Fundację działalność nie ma charakteru zarobkowego, co w połączeniu z działalnością usługową prowadzona na własny rachunek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego przez skarżącą zysku, wynika jedynie z formy prawnej, jaką skarżąca obrała. Skarżąca, powołując się na art. 83a ustawy o systemie oświaty wywodzi, ze przepis ten "..jest owocem doprecyzowań i stanowi, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą." Art. 83a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku do 20.10.2001r. stanowił, iż działalność oświatowa, nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu przy pomocy dyrektyw wykładni językowej należy zauważyć, że przepis ten nie wskazuje, czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą, czy też nie. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość poddania rygorom przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r., Nr 41, Poz. 324), działalność oświatową inną, niż prowadzenie szkoły lub placówki. Posługując się dyrektywami wykładni systemowej należy zwrócić uwagę, iż przepis ten umieszczony został przez Ustawodawcę w rozdziale 8 ustawy o systemie oświaty, zatytułowanym "Szkoły i placówki niepubliczne", tuż za art. 82 i 83 ustawy. Wspomniane w zdaniu poprzednim przepisy regulują procedury uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, dotyczące odpowiedniego typu szkół i placówek. W wyniku takiej wykładni należy wnosić, że z zapisu zawartego w art.83a ustawy w brzmieniu z 1999r. wynika jedynie, że szkoły niepubliczne nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy o działalności gospodarczej (od 1.01.2000r. ustawy Prawo działalności gospodarczej), lecz w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o systemie oświaty. Zatem przepis ten, którego naruszenie zarzucono w skardze (art.83a ustawy o systemie oświaty) nie dotyczy charakteru prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący szkołę niepubliczną. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że takie podmioty, jak stowarzyszenia, fundacje, zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej i choć ich celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie oznacza to, że na własny rachunek i ryzyko prowadzący szkołę niepubliczną, jako odpłatną działalność edukacyjną, takiej działalności nie prowadzą (M.Zdyb, Prawo działalności gospodarczej, Komentarz Zakamycze 2000 s.44). Dopiero od dnia 21.08.2004r. Ustawodawca wyłączył prowadzenie szkoły z działalności gospodarczej, dając temu wyraz w noweli art.83a ust.1 ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 173, poz.1808-art.9) Także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie z art.21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okoliczności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego określone zostały przez Ustawodawcę w ustawie podatkowej. Natomiast w myśl art.6 ust.7 ustawy o podatkach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że tylko w przypadku podatników będących osobami fizycznymi decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter konstytutywny i jedynie w tym przypadku ma zastosowanie art.68 §1 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta wprowadza w art. 21 § 1 dychotomiczny podział zobowiązań podatkowych. Powstają one albo z mocy prawa, albo z momentem doręczenia decyzji ustalającej. To samo zobowiązanie podatkowe nie może równocześnie powstawać z mocy prawa, oraz w wyniku doręczenia decyzji ustającej wysokość zobowiązania. Poza tym dyrektywa wykładni językowej użytego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "...wydaje decyzję, w której określa wysokość ..." wskazuje na deklaratoryjny charakter wydawanych na jej podstawie decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych przedawnia się zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. przepis §4 tego artykułu przewidywał, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnika zawiadomiono powodowało przerwę biegu przedawnienia. Dnia 22 grudnia 2003r. została Fundacja zawiadomiona o zastosowaniu przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zastosowany środek egzekucyjny obejmował zaległość podatkową za rok 1999 w pełnej wysokości, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999 z dniem 22.12.2003r., a więc przed upływem przedawnienia. Po przerwie przedawnienie biegnie na nowo i kończy swój bieg w 2008r. Oceniając zarzut niewyjaśnienia sprawy, zgłoszony na rozprawie, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że decyzja organu II instancji, datowana na dzień 08 stycznia 2004r. w uzasadnieniu wyraźnie zalecała organowi I instancji zbadanie charakteru prowadzonej przez Fundację działalności. W konsekwencji postępowanie podatkowe toczące się już po uchyleniu pierwszej decyzji organu I instancji miało na celu głównie określenie charakteru prowadzonej przez Fundację działalności. Na tym etapie skarżąca reprezentowana już była przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Pomimo to Fundacja nie składała żadnych wniosków dowodowych mających wskazywać na niezarobkowy charakter prowadzonej przez nią działalności. Także w złożonym w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oświadczeniu związanym z zapoznaniem się z materiałem dowodowym prezes Fundacji wskazał jedynie zastrzeżenie, co do momentu zakończenia przez Fundację działalności gospodarczej, oświadczając, że Liceum zakończyło swoją działalność z dniem 31.08.2003r. Skoro organy podatkowe ustaliły gospodarczy charakter prowadzonej przez Fundację działalności, opierając się na ocenie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, tj. na statucie, pismach strony, zgodzie Kuratorium na prowadzenie szkoły oraz uzyskaniu statusu szkoły publicznej, sprawozdaniach Fundacji, a także informacjach dodatkowych do tych sprawozdań, niezasadny jest zarzut skarżącej, jakoby nie ustaliły w prowadzonym postępowaniu charakteru prowadzonej przez fundację działalności i tym samym nie wykonano zaleceń zawartych w decyzjach organu odwoławczego z dnia 8.01.2004r. Skoro skarga okazała się nieuzasadniona Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 UPPSA orzekł, jak w sentencji. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska L.Sz.