I SA/Wr 202/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za okres: czerwiec - wrzesień oraz listopad - grudzień 2004 r. odpowiednio w kwocie: [...]; [...]; [...]; [...]; [...] i [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zakwestionował koszt uzyskania przychodów 2004 r. w zakresie wydatków na łączną kwotę [...], w tym: [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej; [...] z tytułu wartości ogrodzenia używanego przez skarżącą, zaliczonego przez nią do kosztu własnego sprzedanej wiaty stalowej; [...] z tytułu naliczenia podatku od nieruchomości, którego równowartość skarżąca jako zakład pracy chronionej obowiązana była przekazywać, w odpowiednich proporcjach, na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON); Po korekcie koszty uzyskania przychodów zostały określone na kwotę [...] (zwiększone przez organ odwoławczy do kwoty [...]). Organ pierwszej instancji, uznał bowiem, iż skarżąca mogła dokonać odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt wydania udziałów o niższej wartości niż wartość przejętych środków trwałych, w wysokości odpowiadającej tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, które zostały przekazana na utworzenie kapitału zakładowego skarżącej, określonej przy zastosowaniu wskaźnika udziału wielkości kapitału do wielkości początkowej środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). Organ uznał również, iż skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztu własnego sprzedaży wiaty, kosztów wykonania ogrodzenia (ujętego na koncie księgowym dotyczącym inwestycji [...]), skoro nie zostało ono sprzedane wraz z przedmiotową wiatą, nie zostało też wprowadzone do ewidencji środków trwałych, mimo używania go przez skarżącą (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Ponadto organ uznał brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, z płacenia którego skarżąca jak zakład pracy chronionej była zwolniona (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych; Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm. - dalej ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r.). Organ ustalił bowiem, iż skarżąca nie ponosiła z tego tytułu wydatków (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Nie posiadała także rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacyjnego. Wskazany przez nią rachunek bankowy w Banku Zachodnim o/Wałbrzych był związany z działalnością gospodarczą A, zaś skarżąca spółka nie posiadała umowy z BZ WBK SA na obsługę ZFRON. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych powyżej wydatków, z tym zastrzeżeniem, iż uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę [...], odpowiadającą faktycznie przekazanym w 2004 r. środkom na PFRON. Natomiast podtrzymał stanowisko w części odnoszącej się do kwoty [...], stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości, który nie został przekazany w 2004 r. na ZFRON oraz PFRON. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej niezgodnie z prawem, to jest z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W uzasadnieniu zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego oraz niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, argumentacja organu podatkowego, polegająca między innymi na przyjęciu, że naliczony podatek od nieruchomości można zaliczyć w ciężar kosztów w momencie jego faktycznego zapłacenia, nie ma swojego uzasadnienia w obowiązującym prawie materialnym. W stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., ustawodawca przyjął zasadę, że koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę z dnia [...] podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, organ podniósł, iż organ pierwszej instancji stwierdził brak odrębnego rachunku bankowego do gromadzenia środków ZFRON. Środki te były jedynie ewidencjonowane w księgach rachunkowych bez przekazywania ich na wyodrębnione konto bankowe. Organ podniósł również, iż, co do zasady, podatek od nieruchomości niewątpliwie spełnia kryterium pozwalające na uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów, warunkiem niezbędnym jest jednak przekazanie przez podatnika środków z tego tytułu na PFRON oraz na ZFRON a więc poniesienie ciężaru podatku od nieruchomości. Natomiast, zdaniem organu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p. wpłata na fundusz rehabilitacji odpowiadająca równowartości podatku od nieruchomości nie daje podstaw do uznania tej wielkości za koszt uzyskania przychodów, co wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Konkludując organ uznał za bezzasadny zarzut błędnej wykładni prawa a także niepełnej oceny materiału dowodowego. Podtrzymał również stanowisko w zakresie pozostałych kosztów, wyłączonych z uzyskania przychodów, co do których skarżąca nie wiosła zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do braku możliwości, według organów podatkowych, zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości, która nie została przekazana przez skarżącą, mającą status zakładu pracy chronionej, na odrębne konto bankowe obsługujące ZFRON. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż wydatek związany z zapłatą podatku od nieruchomości, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). W stanie sprawy mamy jednak do czynienia ze szczególną sytuacją. Skarżąca będąc zakładem pracy chronionej była zwolniona z podatku od nieruchomości a więc nie ponosiła z tego tytułu kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.). Stąd też wprowadzenie podmiotowego zwolnienia, bez dodatkowych zastrzeżeń, polegające na całkowitym odstąpienie od opodatkowania podmiotów mających status zakładu pracy chronionej, oznaczałoby dla podmiotu większy przychód a także większy dochód do opodatkowania. Jednakże na mocy art. 33 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., prowadzący zakład pracy chronionej został zobowiązany do przekazywania uzyskanych z tego tytułu środków w 10% na PFRON oraz w 90% na utworzony ZFRON a także do : 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, 2) prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu, 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano a także wydatkowania ich w odpowiedni sposób. W ocenie Sądu, powyższa regulacja stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczenia, na zasadach ogólnych, do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości. Z uwagi jednak, iż do czasu przekazania przedmiotowej kwoty na ZFRON trudno mówić o jakimkolwiek koszcie podatkowym, podatnik może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON. Należy także uznać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż w rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. pkt 9 lit. a u.p.d.p., w myśl którego za koszt uzyskania przychodów ustawodawca uznaje podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W przypadku wpłat na fundusz rehabilitacyjny przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie regulują tej kwestii a jedynie skutki w zakresie realizacji tej ustawy. W ustawie znalazła się więc regulacja dotycząca niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania środków funduszu rehabilitacji, nieterminowego odprowadzania środków na fundusz, czy też postępowania w sytuacji utraty przez podmiot statusu zakładu pracy chronionej, likwidacji lub upadłości firmy a także przejściowych problemów finansowych. Również przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie odnoszą się do tej kwestii. Za nietrafne należy uznać także twierdzenie pełnomocnika skarżącej, oparte na przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Skarżąca, zdaniem Sądu, nie mogła zarachować do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości, zgodnie z zasadą memoriałową, w sytuacji, gdy kwota ta nie została przekazana na rachunek bankowy prowadzony dla ZFRON. W stanie sprawy nie zachodzi bowiem przypadek poniesienia kosztu, o jakim mowa w pierwszej części cytowanego przepisu. Poza tym skarżąca nie przekazała wskazanej kwoty na rachunek bankowy obsługujący ZFRON. Innymi słowy na przeszkodzie do zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodów hipotetycznie wyliczonego podatku od nieruchomości stanął brak wywiązania się przez skarżącą z obowiązku ustawowego, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Do momentu spełnienia wskazanego obowiązku (założenia konta bankowego i przekazania kwoty podatku od nieruchomości) należy przyjąć, co do zasady, iż kwota powiększa przychód skarżącej lub też, że jest wydatkowana niezgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. a więc nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Odnośnie wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów 2004 r. kwoty przekazanej na rzecz PFRON w styczniu 2005 r., należy stwierdzić, iż przekazanie nastąpiło zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Uwzględniając powyższe uwagi w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej ekwiwalent podatku od nieruchomości, należy więc stwierdzić, iż prawidłowo organ przyjął, że zarachowanie jej w ciężar kosztów może nastąpić dopiero w styczniu 2005 r. Na powyższą ocenę nie wpływa także fakt, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., podatnicy podatku od nieruchomości, będący osobami prawnymi są zobowiązani wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy obsługujący ten fundusz następuje do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano, a wiec jeśli przyjąć, iż środek uzyskano w grudniu 2004 r. to termin i powstanie obowiązku w zakresie przekazania kwoty na PFRON powstał w styczniu 2005 r. a co za tym idzie również prawo zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych przez organ kosztów, co do których strona nie wniosła zarzutów, Sąd podzielił także i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające skarżąca w zamian za otrzymany wkład niepieniężny wydała udziały o niższej wartości. Konsekwencją czego była możliwość zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyliczonych z uwzględnieniem postanowień powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Również zakwestionowanie kosztu w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem ogrodzenia jest, zdaniem Sądu, zasadne. W przypadku poniesienia wydatków na wytworzenie środka trwałego, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.p., o czym była mowa wyżej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.p., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Tak więc poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego nie mogą stanowić, o ile ich wartość przekracza kwotę 3.500,00 zł, kosztu bezpośredniego uzyskania przychodów a ponadto, do czasu przekazania środka trwałego do użytku wydatki inwestycyjne mogą być dodane do pozostałych kosztów składających się na cenę wytworzenia środka trwałego, która w przyszłości będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie podatnik wykonał ogrodzenie w ramach prowadzonej inwestycją pn. Wiata, którą następnie sprzedał bez wykonanego ogrodzenia. Ogrodzenia tego nie przekazał do użytku i nie ujawnił także w ewidencji środków trwałych, z czym jest związane prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16d u.p.d.p.). Za nietrafny Sąd, uznał więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Odnosząc się z kolei do zarzutu niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), z której wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Materiał sprawy wskazuje, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś dokonana przez organy ocena, poniesionych wydatków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Za nietrafny Sąd, uznał więc zarzut niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.