III SA/Wa 406/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. K. kwotę 211 zł (słownie: dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. K. we wniosku z 19 września 2005r. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5.268 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo S 80, wyprodukowanego w 1999r., który kupił w B.. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zapłacenie tego podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu, bez której nie byłoby możliwe użytkowanie tego samochodu, ale zdecydował się na kwestionowania zasadności pobrania podatku w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.). Stwierdził, że akcyza została pobrana w związku z art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej powoływane jako "rozporządzenie z 2004r."), ale w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej (UE) prawo europ[emskie jest częścią polskiego porządku prawnego i ma prymat w przypadku sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Wynika to zarówno z art. 91 Konstytucji RP, jak też z prawa wspólnotowego. Zdaniem strony opłacie akcyzowej nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary pochodzące z innych krajów UE podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Przepis ten ustanawia zatem jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować u.p.a. i innych uzupełniających ją przepisów, lecz zastosować art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2005r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do treści art. 72 O.p. żadne zdarzenie wskazane w tym przepisie nie miało miejsca. Wbrew twierdzeniom strony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z przepisów u.p.a., a w szczególności art. 80 ust. 1 i 2 i 3 pkt 3, art. 2 pkt 11. Niewątpliwe samochód strony nabyty wewnątrzwspólnotowo nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a organ na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika nie miał wątpliwości, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z art. 75 ust. 1 wynika jaka jest wysokość stawki na wyroby niezharmonizowane - 65% kwoty jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wyjaśnił też, że na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004r., z którego wynika, że ww. stawka podatku akcyzowego została obniżona do 13,6% na samochody przeznaczone do przewozu osób, też kombi, samochody wyścigowe o pojemności silnika do 2000 cm-. W sytuacji, jednak gdy wiek samochodu przekroczy 2 lata, wliczając w to rok produkcji, stawka za każdy kolejny rok ulega podwyższeniu o 12%, jednakże nie może przekroczyć 65% (§ 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r.). Skoro samochód strony ma 6 lat, stawka tego podatku wynosi 61,6%. Organ wyjaśnił, że te samy zasady są stosowane do samochodów używanych nabywanych w kraju, jeśli pojazdy te nie były zarejestrowane wcześniej w Polsce. Organ wyjaśnił też, że powołane wyżej przepisy są legalne i obowiązywały w dacie nabycia, a do ich przestrzegania zobowiązani są zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe, które nie są władne, ani nakładać obciążeń podatkowych, ani zaniechać poboru podatków, do których rozliczania i egzekwowania zostały powołane. Dopiero orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) lub Trybunału Konstytucyjnego (TK) o niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. Skoro podatnik na podstawie przytoczonych przepisów prawa prawidłowo naliczył i odprowadził akcyzę nie było podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, powołując się na treść art. 80 ust. 2 u.p.a. i § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. wyjaśnił, że podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie jest wyższy od podatku nakładanego na samochody nabywane w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Strona w odwołaniu z 8 listopada 2005r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę we wnioskowanej wysokości. W uzasadnieniu zasadniczo podtrzymała zasadniczo argumentację z zakresu pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Podniosła, ze organ celny w analizie charakteru pobranej opłaty pominął wątek wspólnotowy, ograniczając się stwierdzenia, że opłata jest zgodna z przepisami powszechnie obowiązującymi, nie może być zatem nienależna. Strona powołała się również na orzecznictwo ETS, z którego wynika zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych i obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego. Podkreśliła, że w związku z wejściem Polski do UE oraz bezwzględnym obowiązywaniem art. 90 TWE organ nie powinien stosować przepisów u.p.a., lecz art. 90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu nienależnego podatku. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Podniósł, iż na mocy TWE dokumentem kluczowym do określania zasad funkcjonowania sytemu akcyzy w krajach członkowskich UE jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (dalej zwana "Dyrektywą"). W świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy w odniesieniu do samochodów osobowych państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskim. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, iż ustawodawca nałożył obowiązek podatkowy na wszystkie samochody przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zarówno na te importowane, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również te sprzedawane w kraju (art. 80 ust. 1, 2, art. 2 pkt 11 u.p.a.) w równych stawkach (art. 75 ust. 1 w związku z art. 10 u.p.a. i § 7 rozporządzenia z 2004r.). Wyjaśnił ponadto, iż skoro przepisy u.p.a. są legalne i obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy i podatnicy zobowiązani byli do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS lub TK, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę ich mocy obowiązującej. Podał również, iż organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania legalnych przepisów prawa, jeśli nawet są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak jak mogą to czynić organy władzy sądowej. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Organ wyjaśnił, iż powołane przez stronę orzeczenia ETS, jako zapadłe w odmiennym stanie faktycznym i prawnym nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wprawdzie kwestia opodatkowania akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych została przedstawiona w komunikacie Komisji Europejskiej z 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004, jednakże dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych w zakresie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami prawa wspólnotowego, których naruszenie zarzucił strona w odwołaniu. Organ podniósł ponadto, że ETS w orzeczeniu C- 68/79 Hans Just I/S przeciwko Ministerstwu Finansów Danii orzekł, że wyroby konkurujące ze sobą na rynku, tzn. wyroby podobne pod względem walorów smakowych, zaspokajające tego samego rodzaju potrzeby powinny być opodatkowane według tych samych stawek akcyzy. W skardze z 9 lutego 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. strona wniosła o jej uchylenie. Nie kwestionując, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, podniosła, że wykonywanie tej polityki jest ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a ściśle z art. 90 TWE. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same, jak nakładane na podobne produkty krajowe. Organ odwoławczy mylnie przyjął, że przepisy Dyrektywy uchylają zastosowanie art. 90 TWE. Odwołując się do orzecznictwa ETS strona wskazała, że opłata nakładana w związku z innym zdarzeniem niż przekroczeniem przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które ją ustanowiło, np. pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i musi być badana w świetle art. 90 TWE. ETS wyjaśnił też, że celem art. 90 TWE jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi. Przepis ten jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany (samochód używany sprowadzany z innego państwa członkowskiego) oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Strona podniosła, że polski podatek akcyzowy stosowany jest jednakowo na podstawie obiektywnych kryteriów zarówno do pojazdów składanych lub produkowanych w Polsce, a także do tych, które są do Polski importowane jako nowe lub używane. Podatek ten nie jest pobierany od transakcji nabycia pojazdów używanych na terytorium kraju i już zarejestrowanych na tym terytorium (w nabyciu lokalnym), gdyż pobrany został, gdy pojazd był rejestrowany po raz pierwszy na terytorium państwa. ETS ocenił podobny podatek m.in. w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu (pkt 10), nie pozostawiając wątpliwości, że produktem porównywalnym w stosunku do używanego importowanego samochodu nie jest nowy samochód importowany, po raz pierwszy rejestrowany w kraju, czy importowany samochód używany, sprzedawany powtórnie na polskim rynku przed pierwszą rejestracją, jak przyjęły organy podatkowe, lecz porównywalny co do pojemności silnika i wieku, samochód używany zakupiony lokalnie. Skoro polski podatek akcyzowy nakładany jest w związku z rejestracją pojazdu (a tym samym w związku z nabyciem samochodu), a więc jedynie na jedną kategorię samochodów - pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego (przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wspólnotowym) w wysokości 65%, a podatek akcyzowy od samochodów używanych wyprodukowanych w 1998r., nabywanych lokalnie wynosi 3,1%, jest on w oczywisty sposób dyskryminujący. System wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Nakładanie wyższych opłat na używane samochody sprowadzone z innego państwa członkowskiego od tych, które są nakładane na samochody używane podobne z rynku krajowego jest sprzeczne z art. 90 TWE (ETS w orzeczeniach: C-387/01, pkt 70, 84-88; C-47/88 pkt 22; C-387/01 pkt 78, 87; C-345/93 pkt 18). Różnicowanie jest zgodne z prawem wspólnotowym jedynie, gdy wypełnia cele polityki gospodarczej, które same w sobie są zgodne z wymogami Traktatu i prawa wtórnego, i o ile szczegółowe zasady są tego typu, że nie prowadzą do jakiejkolwiek formy dyskryminacji, bezpośredniej lub pośredniej, w stosunku do importu z innego państwa członkowskiego lub jakiejkolwiek formy ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Według Strony polski podatek akcyzowy, takich warunków jednak nie spełnia. Zdaniem strony organ II instancji błędnie pojmuje swoją kompetencję, twierdząc, że w przypadku sprzeczności między ustawą a normą ratyfikowanej umowy międzynarodowej, nie jest władny zastosować normy międzynarodowej. Powinien ustalić, jakie prawo jest właściwe w sprawie, czy zastosowanie ma norma ustawy krajowej, czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może ustalić, że nie ma sprzeczności między normą krajową i wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe, ale gdy ustali, że nie ma sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, może i powinien zastosować art. 90 TWE. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń ETS dotyczących bezpośredniego stosowania tego prawa przez organy administracyjne państwa. Zdaniem strony nieprawdziwa jest teza organu II instancji, że dopiero orzeczenie ETS lub TK, albo uchylenie ustawy powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego i zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Oczywisty jest prymat art. 90 TWE jako przepisu zawartego w ratyfikowanej umowie międzynarodowej, w stosunku do sprzecznego z nim przepisu krajowego. Nie jest więc potrzebne uchylenie normy krajowej, aby organ mógł stosować normę umowy (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Strona nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że powołane przez nią orzeczenia ETS zapadły w odmiennym stanie prawnym i faktycznym i nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Orzeczenia ETS wskazują bowiem, jak interpretować art. 90 TWE i na tym polega ich kluczowe znaczenie. Podniosła, że ani organ administracyjny, ani sąd nie muszą czekać na rozstrzygnięcie kwestii polskiego podatku akcyzowego przez ETS w trybie skargi, jaką Komisja może, lecz nie musi złożyć przeciwko Polsce na podstawie art. 226 TWE, ani na wynik postępowania przed ETS wszczętego w innym trybie, jeśli przepisy wspólnotowe są jasne, w szczególności gdy ETS dokonał ich interpretacji. Na poparcie tej tezy strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 9 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Łd 980/05, który uchylił obie decyzje organów administracyjnych zapadłe w sprawie i nakazał zwrot nienależnego podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, w tym także czy uwzględniły przepisy prawa wspólnotowego dotyczące nie dyskryminacji produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz czy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany przepisami procedury. Problemem zasadniczym było też rozstrzygnięcie zgodności przepisów normujących podatek akcyzowy z prawem wspólnotowym. W tym miejscu warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, który w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż: 1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r., ma takie skutki. 3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes oraz dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Oznacza to, iż orzeczenie z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. Wiąże zatem także w rozpoznawanej sprawie. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Sąd odnosząc się więc do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 90 TWE w zakresie poboru podatku akcyzowego oraz ustalenia podatku akcyzowego dla samochodów sprowadzonych UE bez uwzględnienia utraty ich wartości, stwierdza, iż ww. przepis stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym, tak jak prawidłowo podniosła strona skarżąca, w UE, a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 2004r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." W wydanym wyroku ETS stwierdził ponadto, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości omawianego podatku, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje, wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a., powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi: - pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, - pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań, wynika, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostaje stała, mimo że wartość pojazdu spada z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaci ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawiera się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. W świetle wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. opodatkowanie samochodów używanych, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, można uznać za zgodne z art. 90 TWE, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Tym samym stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata będzie takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia spraw. Sąd ma zatem za zadanie ocenić, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a."). Od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jak też organy obu instancji, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, powoływane przez stronę i organy. TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy, jak trafnie stwierdziła strona skarżąca, był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r. wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, podatek akcyzowy nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza - na co prawidłowo zwróciła strona skarżąca uwagę - zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane z UE są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe nie jest zgodne z art. 90 ust. 1 TWE. Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mogą żądać organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić m.in. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego przez stronę. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Tym samym dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim w wyrokach ETS (np. w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.