III SA/Wa 967/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 434 zł (słownie: czterysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 967/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], odmawiającą L. R. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł., zapłaconego z tytułu nabycia na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1996, oraz przyznającą zwrot wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. L. R. wystąpił do Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego nadpłaconego w dniu 20 stycznia 2005 r. Podatnik argumentował, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawstwo związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu. W uzasadnieniu swojego wniosku podatnik powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z decyzji organu I instancji przedmiotowy pojazd został skradziony w dniu 9 listopada 1998 r. w W. obywatelce N., zaś L. R. zakupił go w Polsce od n. towarzystwa ubezpieczeniowego na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2004 r. W wystawionej fakturze sprzedawca nie wykazał kwoty akcyzy, lecz zawarł informację, że "kupujący pokrywa podatki wwozowe". Rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Zgodnie z art. 3 ust.3 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu miedzy państwami członkowskimi. Organ powołał się na art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej "u.p.a.", zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4). Organ podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. Ponieważ wcześniejszy właściciel samochodu (Towarzystwo Ubezpieczeniowe) nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, obowiązek ten spoczął na podatniku L. R., który złożył deklarację w Urzędzie Celnym. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. R., który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że jeśli nawet podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwsza rejestracją, niezależnie, czy jest kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE podatek ten powinien być taki sam. Jeżeli między normą krajową i wspólnotową istnieje sprzeczność, organ powinien stosować przepisy wspólnotowe. Wynika to z art. 9, 87, 91 ust. 1 Konstytucji, systemu prawa wspólnotowego i orzeczeń ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sprawa skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a 18 stycznia 2007 r. ETS wydał wyrok w sprawie C-313/05. Wprawdzie sprawa rozpoznawana przez Trybunał dotyczy wewnątrzwspólnoto-wego nabycia samochodu osobowego, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest nabycie wyrobu akcyzowego w kraju, to jednak wyrok wydany przez Trybunał, poprzez analogię będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zasada określania podatku akcyzowego w momencie nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu jako na pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce - była taka sama jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślić należy jednak, że powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 90 TWE), dotyczące niedyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że podstawą wymierzenia akcyzy było nabycie towaru w Polsce, a zatem nie można tu mówić również o na ruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. ETS wskazał, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W wyroku tym Trybunał w szczególności zobowiązał sąd krajowy do zbadania, czy § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym", skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek (w tym przypadku - na zasadzie analogii - pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce), przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Poprzez "rezydualną kwotę podatku" należy rozumieć krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego pojęcia odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe regulowało rozporządzenie akcyzowe wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a.. Zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy - stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (zał. nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwsza rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. W ocenie Sądu podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikająca z art. 32 Konstytucji. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Stopień deprecjacji będzie zależał od wielu czynników, które mogą się różnić w zależności od marki czy modelu poszczególnych pojazdów. W tej sytuacji organy podatkowe winny dokonać ponownych ustaleń faktycznych i ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny w niniejszej sprawie. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty powinien być porównywany podatek akcyzowy nałożony na samochód skarżącego w niniejszej sprawie i rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Z powyższych względów i z uwagi na dyskryminujący charakter przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym 20 stycznia 2005 r., czyli w dniu zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP miał prawo odmówić zastosowania tego przepisu. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.