III SA/Wa 194/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargi Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] listopada 2006 r., wydanymi na podstawie art. 127 § 2, art. 138 § 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej powoływanej jako "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego – "P." S.A. (Skarżącą w niniejszej sprawie). W uzasadnieniu postanowień wskazano, że na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2003 r. o nr [...] i wystawionych przez Urząd Miejski S. na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 29 lipca 2004 r. dokonano w oparciu o art. 89 u.p.e.a. zajęcia wierzytelności w "P." Sp. z o.o. Wnioskami z dnia 24 maja 2005 r. 05.2005 r. Skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniach z dnia [...] grudnia 2005 r. ustalił koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczego, w tym należności z tytułu opłaty manipulacyjnej oraz należności z tytułu zajęcia wierzytelności. Wskazał, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Na powyższe postanowienia Skarżąca złożyła zażalenia, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o orzeczenie zwrotu nienależnie pobranych kwot tytułem kosztów egzekucyjnych. Zarzuciła naruszenie art. 64c § 1 i § 3 u.p.e.a. W uzasadnieniach podniosła, że w niniejszych sprawach w ogóle nie powinny powstać koszty egzekucyjne obciążające Skarżącą, bowiem nie doszło do prawidłowego wszczęcia i prowadzenia egzekucji warunkującej powstanie kosztów egzekucyjnych. Przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierały bowiem wszystkich elementów, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. W tytule tym nie podano stawki należnych odsetek za zwłokę, podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności oraz czy zostało ustanowione zabezpieczenie na poczet dochodzonych należności. Organ egzekucyjny winien więc zwrócić tytuły wierzycielowi. W ocenie Skarżącej organ egzekucyjny przyjmując tytuły wykonawcze do realizacji nie dokonał ich prawidłowej analizy, opartej na przepisach prawa. Naruszył tym samym art. 29 § 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołanymi na wstępie postanowieniami utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w sprawach organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64 § 1 pkt 4, § 6, § 9 pkt 2 oraz § 10 u.p.e.a. naliczył i pobrał 5% egzekwowanych należności za zajęcie wierzytelności oraz naliczył i pobrał opłaty manipulacyjne z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, które wynosiły 1 % kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym. Powstałymi kosztami została obciążona Skarżąca, zgodnie z art. 64 c § 1 u.p.e.a., ustanawiającym generalną zasadę, iż koszty egzekucyjne, na które składają się opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna i wydatki egzekucyjne obciążają zobowiązanego, poza określonymi w ustawie sytuacjami, kiedy obciążają one wierzyciela. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje okoliczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz zajęcia wierzytelności. Zarzuca natomiast niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji w związku z wadliwym wypełnieniem tytułów wykonawczych przez wierzyciela. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Wierzyciel zobowiązany jest zatem zawrzeć ten element w tytule wykonawczym wyłącznie wtedy, gdy dokonał zabezpieczenia należności w jednej ze wskazanych w tym przepisie form. Z kolei w myśl art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Celem ustanowienia tego przepisu, a więc nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej jest wskazanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji jest inna niż ta wynikająca z ustawy egzekucyjnej, a więc z jej art. 115 § 1. Wierzyciel wskazując podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności informuje organ egzekucyjny, że przed wszystkimi innymi należnościami podatkowymi i niepodatkowymi, zabezpieczonymi lub nie, jego wierzytelność ma pierwszeństwo. Stwierdził, że należność z tytułu podatku od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi należnościami egzekwowanymi w trybie u.p.e.a. Celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 wskazanej ustawy jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 u.p.e.a. Potwierdza to całość zapisu art. 27 § 1 pkt 4 i 5 ustawy: tytuł wykonawczy zawiera wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, a także wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Organ egzekucyjny działa zawsze na podstawie art. 115 § 1 u.p.e.a. ustalając kolejność zaspokojenia należności, ale jeśli w tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje, że należność jest zabezpieczona i określony jest sposób tego zabezpieczenia lub należność korzysta z prawa pierwszeństwa zaspokojenia względem innych należności egzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej, to organ egzekucyjny rozlicza należności odpowiednio do rodzaju zabezpieczenia i do zapisu ustawy - innej niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - powołanej przez wierzyciela. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że treść argumentacji przytoczonej w zażaleniach w kwestii naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 27 § 1 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.e.a. wyczerpuje podstawy w oparciu, o które zobowiązany mógł na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wnieść w przewidzianym terminie zarzuty. Termin wniesienia zarzutów w oparciu o powyższą podstawę, czyli kwestionowanie tego, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wynosi siedem dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia zarzutów i na tym etapie postępowania zakwestionowała prawidłowość prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tym samym nie jest dopuszczalne, aby w postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych zobowiązany domagał się rozstrzygnięcia o prawidłowości i zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ drugiej instancji wskazał również, że nie spełnianie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest uchybieniem skutkującym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, ale tylko we wczesnym jego stadium, na etapie zarzutów. Podniesienie tej okoliczności przez zobowiązanego w późniejszym etapie postępowania nie wywołuje już takiego skutku. Wynika to z treści art. 59 § 1 u.p.e.a. Wśród przesłanek obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ponadto z treści art. 33 u.p.e.a. wynika, iż zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 nie jest jednoznaczny z zarzutem niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Kwestie te są bowiem rozdzielnie uregulowane w tym przepisie: niedopuszczalność egzekucji w punkcie 6, natomiast niespełnienie wymogów w punkcie 10. W ocenie organu również zarzut dotyczący braku wskazania przez wierzyciela na tytule wykonawczym stawki naliczanych odsetek, ich rodzaju oraz terminu, od którego są naliczane w świetle powyższego nie może zasługiwać na uwzględnienie. Mylne jest twierdzenie, iż wierzyciel nie wskazał stawki odsetek według której naliczono kwoty odsetek, wierzyciel bowiem w polu 34 i 44 wskazał stawkę określając ją jako zmienną. Argumenty te zobowiązany mógł podnieść na etapie zgłaszania zarzutów, jako podstawę ich zgłoszenia wskazując art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, że zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W ocenie organu owe "okazanie" musi wynikać z rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania egzekucyjnego w trybie art. 33, art. 59 bądź art. 54 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia takie nie były przez organ egzekucyjny wydawane, bowiem Spółka w toku trwającego postępowania egzekucyjnego nie wnosiła ani zarzutów ani skargi na dokonaną czynność egzekucyjną, ani też nie złożyła wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ich postanowień organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 1, § 2, i § 3 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że nie podanie w tytule wykonawczym stawki odsetek od dochodzonej przez wierzyciela należności, podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności oraz czy dochodzona przez wierzyciela należność została zabezpieczona – nie stanowi naruszenia art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. oraz nie świadczy o bezpodstawnym niezastosowaniu przez organ egzekucyjny dyspozycji art. 29 § 2, a tym samym niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżąca jest zdania, że w sprawach naruszono ponadto art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowych postępowaniach, pomimo złamania przez organ egzekucyjny przepisów prawa, tj. art. 29 § 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a., skutkującym wszczęciem postępowania egzekucyjnego pomimo ustawowego zakazu, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 194/07 i III SA/Wa 195/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 194/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargi nie są zasadne. Zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Opłaty za czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 64 § 2 u.p.e.a.). Ponadto w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a. organ pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). W myśl natomiast art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Stosownie do treści art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2 - 4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest więc, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi żadnych wątpliwości, albowiem całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Przedstawiona zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64c § 2 u.p.e.a. jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3,40 zł. W myśl natomiast art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W przedmiotowych sprawach organ egzekucyjny doręczył Skarżącej odpisy tytułów wykonawczych, wystawionych przez Urząd Miasta S. oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności P. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu za dokonanie czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2003 r. nie powinny obciążać zobowiązanego, ponieważ wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy tytuł egzekucyjny nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym – co do zasady – można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Podkreślić należy, że różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego – stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. – organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę wykonalności i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jedną z podstaw zarzutów jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wymogów jakie winien spełniać tytuł wykonawczy. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, że nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania (D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 311). Zarzuty wnosi się bowiem w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku uwzględnienia zarzutów organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego we wszystkich jego fazach zobowiązany może natomiast występować z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W wyniku umorzenia postępowania mogą być również uchylone dokonane czynności egzekucyjne. Przyczyny umorzenia tego postępowania określone są w art. 59 u.p.e.a. Należy podkreślić, że wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. nie ma jednak niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jak ma to miejsce w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W świetle powyższego zobowiązany może podnosić zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jedynie poprzez wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wydanie natomiast postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast gdy zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia powiadomienia zobowiązanego przez organ egzekucyjny o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych uwzględnia między innymi dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych, poniesione wydatki egzekucyjne. Obowiązany jest także uwzględnić wydane w toku tego postępowania postanowienia powodujące wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji, jeżeli postanowienia takie zostały wydane. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada natomiast, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania egzekucyjnego nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Skarżąca w toku postępowania egzekucyjnego nie skorzystała z przysługującego jej prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W toku tego postępowania Skarżąca nie wniosła także innych środków zaskarżenia, np. skargi na czynności egzekucyjne. W postępowaniu tym nie stwierdzono także przyczyn powodujących umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wszystkie zatem dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne są skuteczne i powodują powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Czynności te to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu oraz zajęcie wierzytelności. Faktu dokonania tych czynności oraz wysokości kosztów egzekucyjnych, w każdej z rozpoznawanych spraw Skarżąca zresztą nie kwestionuje. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuły wykonawcze zawierały wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji oraz nie stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to zobowiązany nie może na te okoliczności powoływać się po zakończeniu egzekucji, na etapie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie może bowiem wnosić zarzutów dotyczących samej egzekucji. Zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono by, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowym postępowaniu jak już wskazano powyżej orzeczeń takich nie wydano. Podkreślić należy, iż w sprawie ustalania kosztów egzekucyjnych zobowiązany może natomiast kwestionować wysokość kosztów egzekucyjnych, dokonanie czynności egzekucyjnych, zasadność poniesionych przez organ egzekucyjny wydatków. W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 64c § 1, § 2, i § 3, art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 oraz art. 29 § 2 u.p.e.a. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a., a mianowicie art. 6, art. 7 oraz art. 8. Organy działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania oraz zasadą prawdy obiektywnej. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a., zgodnie z którym stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z winy strony. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 18 u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym zostały określone w Rozdziale 6 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone z uwagi na niewykonanie przez Skarżącą ciążącego na niej obowiązku. W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.