III SA/Wa 3563/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę Wnioskiem z dnia 7 maja 2002 r. V. Sp. z o.o., dalej nazywana Spółką, zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości 511.686,40 zł określonych decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż w 1996r. urząd skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił, że się nie wywiązała z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy pomocy kas rejestrujących w wyznaczonym terminie. Spółka podniosła, iż w okresie od listopada 1996 r. do grudnia 2001 r. nie zostały przeprowadzone przez organ żadne czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy, a podatnik nie został wezwany do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień. Spółka podniosła również, iż za okres zawinionego przez organy podatkowe opóźnienia naliczone zostały odsetki za zwłokę na kwotę 511.686,40 zł. Tak długi okres załatwiania sprawy był, w ocenie Spółki, spowodowany wyłącznie opieszałością pracowników urzędu skarbowego, bowiem w tym okresie organ wydał podatnikowi kilkakrotnie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokonywał zwrotów w podatku od towarów i usług. Oceniając skutki wadliwego działania urzędu skarbowego, Spółka, przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzających, iż przewlekłość postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych nie powinna pozostawać bez wpływu na decyzje w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy W. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wskazał, iż w niniejszej sprawie, poprzez realizację tytułów wykonawczych obejmujących swym zakresem zaległości i odsetki za zwłokę za wnioskowany okres, zobowiązanie wygasło. Nie można więc żądać jego umorzenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowił wniosek Spółki załatwić odmownie. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy W. postanowił załatwić wniosek Spółki odmownie, a Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03. Mając na uwadze przedmiotowe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. DIS ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 7 maja 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2006r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 511.686,40 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1996 roku. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan sprawy oraz wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował podejmując to rozstrzygnięcie. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 10 maja 2006 r., Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op). Jej zdaniem organ I instancji bezzasadnie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo uznania, iż Spółka wykazała spełnienie ustawowych przesłanek. Nadto organ I instancji miał zdaniem Spółki naruszyć art. 187 §1, art. 191 Op, ponieważ nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w pismach procesowych oraz - ograniczając się do stwierdzenia, iż wyroki NSA nie są źródłem obowiązującego prawa - powołanego przez Spółkę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył także art. 121 §1 Op, ponieważ wybiórczo ustosunkował się do argumentacji w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę i pominął opisany we wniosku stan faktyczny. Przy wydaniu decyzji I instancji doszło także wg Spółki do naruszenia art. 122 i art. 210 §4 Op, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - ppsa), gdyż organ, będąc związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03, posłużył się argumentacją z tym stanowiskiem sprzeczną. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 67 §1 Op. Przepis ten przewiduje możliwość umorzenia odsetek za zwłokę na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja ta opiera się – przypomniał DIS – na zasadzie uznania administracyjnego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIS stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przy wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Korzystając jednak z uznania administracyjnego, organ podatkowy odmówił umorzenia odsetek za zwłokę bowiem do powstania zaległości podatkowych doszło na skutek zakwestionowania prawidłowości stosowania norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z kolei rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa a odsetki za zwłokę są rekompensatą dla budżetu za nieprawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Ponadto DIS nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do sytuacji ekonomicznej Spółki. W uzasadnieniu wskazał bowiem na okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, wyjaśnił mechanizm przyznawania ulg podatkowych, kładąc nacisk na ich wyjątkowy charakter. Zdaniem DIS, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 §1 i art. 191 Op. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są bowiem zebranymi dowodami, a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. DIS nie dopatrzył się, aby w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji nie podjął niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz aby nie zebrał odpowiednich dowodów. W ocenie DIS, bezzasadny jest również zarzut, że organ I instancji nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w orzeczeniach NSA, przypominając, że w systemie prawodawstwa polskiego orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowiły i nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nadto wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przeanalizował wyroki NSA, na które powołuje się Spółka, jednak nie znalazł możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nadto DIS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 §1 Op tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych W przedmiotowej sprawie wydanie decyzji wymiarowej wywołane zostało nie w wyniku wadliwego działania organu podatkowego w zakresie zastosowania przepisów prawa. To Spółka, poprzez niewłaściwe stosowanie przepisów, doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, czym uruchomiła mechanizm naliczania odsetek za zwłokę. DIS stwierdził wprawdzie, iż wydanie decyzji po 5-ciu latach od czasu kontroli, w wyniku której stwierdzono uchybienie podatkowe, spowodowało naliczenie przedmiotowych odsetek w znacznej wysokości, jednak nie nastąpiło to całkowicie bez winy Spółki. Otrzymała ona bowiem protokół kontroli, miała zatem świadomość popełnionych uchybień jak również konsekwencji z tego wynikających, mogła ustalić samodzielnie kwotę uszczuplenia i dokonać wpłaty nie czekając na decyzję organu podatkowego, czy też na upływ terminu powodującego przedawnienie zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Zdaniem DIS, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 §4 Op. Organ I instancji dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, wyprowadzając logiczne wnioski, mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIS, brak jest również podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została uzasadniona z naruszeniem wymogów określonych w art. 210 §4 Op. DIS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 153 ppsa. Wskazał, iż w wyroku z dnia 27 października 2004 r. WSA w Warszawie, uwzględniając okoliczności sprawy, uznał, iż naruszono m.in. przepisy postępowania tj. art.121 §1 i 210 §4 Op. W związku z powyższym, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ I instancji uwzględnił wnioski i zalecenia w tym zakresie. Dlatego też, zdaniem DIS, twierdzenia Spółki, iż organ I instancji pominął wyrok, który zapadł w przedmiotowej sprawie są bezzasadne. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż również sytuacja ekonomiczna Spółki nie wskazuje na konieczność udzielenia wnioskowanej ulgi. Pismem z 10 października 2006 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej: - naruszenie art. 67 §1 Op, gdyż DIS bezzasadnie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo uznania, iż Spółka wykazała w oparciu o dokumenty załączone do wniosku spełnienie ustawowych przesłanek w postaci naruszenia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego"; - naruszenie art. 187 §1, art. 191 Op, gdyż organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w pismach podatnika oraz orzeczeniach NSA powołanych w dotychczasowym postępowaniu, ograniczając się do stwierdzenia, iż wyroki te nie są źródłem obowiązującego prawa; - naruszenie art. 121 §1 Op, gdyż organ podatkowy wybiórczo ustosunkował się do argumentacji Spółki w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę ograniczając swe rozstrzygnięcie do ogólnych stwierdzeń pomijających opisany we wniosku stan faktyczny, czym naruszył zaufanie podatnika do organów podatkowych; - naruszenie art. 122, art. 210 §4 Op wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy; - naruszenie art. 153 ppsa przez posłużenie się argumentacją sprzeczną z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03 wydanym w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania w sprawie, ustosunkowując się zaś do twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, wskazała, iż jest to już piąta z rzędu decyzja wydana przez organ podatkowy II instancji w sprawie umorzenia odsetek. Wielokrotne rozpoznawanie sprawy przez organy podatkowe doprowadziło do całkowitej zmiany ich stanowiska i ostatecznego uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Tym razem jednak powodem odmowy umorzenia odsetek za zwłokę było uznanie administracyjne, którym kierowały się organy, pojmując je jako pełną swobodę w przyznaniu ulgi. Spółka podniosła, iż pomimo, że organ nie negował wadliwości i przewlekłości postępowania w sprawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r., która skutkowała powstaniem odsetek za zwłokę, organ odwoławczy obciąża Spółkę finansową odpowiedzialnością za rażące błędy organów podatkowych, uznając, iż stać ją na ponoszenie konsekwencji wadliwego działania organu. Spółka wskazała, iż DIS przyznał, że przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zostały spełnione, a odmowę udzielenia ulgi uzasadnił przyczynami powstania zaległości podatkowej. Powołana okoliczność stanowiła natomiast przedmiot oceny prawnej w wyroku z dnia 27 października 2004 r. wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, która wiąże organy podatkowe przy wydawaniu kolejnych decyzji. Zdaniem Spółki w skarżonej decyzji DIS ograniczył się błędnie do wskazania, że ocena prawna dotyczyła wyłącznie przesłanek umorzenia, pomijając ocenę Sądu w zakresie stosowania art. 67 §1 Op. Ponadto argumentacja DIS zawarta w skarżonej decyzji jest w zasadzie tożsama z twierdzeniami zawartymi w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r., uchylonej wyrokiem WSA z dnia 27 października 2004 r. Podsumowując Spółka podkreśliła, iż argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji sprowadza się do uznania, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki umorzenia zaległości, jednak z bliżej nie określonych przyczyn organ wydał decyzję odmowną. Okoliczności powołane w uzasadnieniu mają wykazać brak "ważnego interesu podatnika", nie odnosząc się do przyczyn, dla których organ podatkowy nadal zajmuje stanowisko negatywne w sprawie wniosku Spółki i to pomimo spełnienia przesłanek umorzenia odsetek. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na ocenie prawnej sprzecznej z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. co do zasady przed dniem 1 września 2005 r. , przy czym zdaniem Sądu, przez ulgę w spłacie zobowiązań należy rozumieć - zgodnie z art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a Op w brzmieniu nadanym na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. - także umorzenie odsetek za zwłokę. Oznacza to, że zasadnie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis art. 67 Op uchylony na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. Przypomnienia wymaga także, na co wskazywała skarżąca Spółka, że organy podatkowe, rozpatrując jej wniosek o umorzenie odsetek były związane - na mocy art. 153 ppsa - stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 27 października 2004 r. o sygn. akt III SA 2414/03. Sąd ten stwierdził m.in., że organy podatkowe rozpatrując wniosek Spółki o umorzenie odsetek w sposób nieprawidłowy przeciwstawiły ważny interes Spółki interesowi publicznemu i wskazał, że ocena istnienia tej przesłanki wymaga uwzględnienia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, której przejawem - na gruncie Ordynacji podatkowej - jest art. 121 § 1. Jak podkreślił Sąd nie jest budowaniem zaufania podatnika do organów podatkowych doprowadzenie do sytuacji, w której ponosi on skutki ewidentnej opieszałości organów podatkowych. Sąd podkreślił, że Spółka, dopuszczając do powstania zaległości podatkowej poprzez niewłaściwe rozliczenie z podatku od towarów i usług, sama uruchomiła mechanizm naliczania odsetek, jednakże ich ostateczna wysokość była już wynikiem opieszałości organów podatkowych. Sąd zobligował jednocześnie organy podatkowe, aby wydając ponowne rozstrzygniecie w sprawie uwzględniły i oceniły okoliczności, które spowodowały, że odsetki naliczono za okres aż 5 lat. Jednocześnie WSA w wyroku z dnia 27 października 2004r. wskazał, ze zgodnie z art. 67 Op § 1. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną i przyznał, że nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru decyzji wydawanych w kwestii umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, ani prawa organów do podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego charakteru. Można zatem stwierdzić, że z jednej strony WSA w Warszawie na mocy swojego wyroku zobligował organy do przeanalizowania okoliczności, które spowodowały, że odsetki naliczono za okres 5 lat i praktycznie przesądził, że działania organów podatkowych w dużej mierze do tego doprowadziły. Można było zatem przyjąć, że zdaniem WSA ocena przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie w tym kontekście musi doprowadzić organy podatkowe do uznania, ze przesłanka ta została spełniona. Z drugiej strony WSA w żaden sposób nie wyraził poglądu, że nawet jeśli organy podatkowe uznają, że spełnione w sprawie zostały obie przesłanki określone w art. 67 Op, to będą obowiązane umorzyć odsetki zgodnie z wnioskiem Spółki. Stanowisko WSA należy w pełni podzielić, gdyż sprowadzało się ono do stwierdzenia, że wobec braków w ustaleniach faktycznych i oceny przesłanek umorzenia, decyzja będąca przedmiotem oceny w wyroku z dnia [...] października 2004 r. była po prostu przedwczesna. Zgodnie bowiem z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to znaczy, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ podatkowy, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 listopada 1996 roku w/s III RN 24/96. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści przytoczonego przepisu, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 §1 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Zdaniem Sądu w badanej sprawie przedstawione przez organy podatkowe uzasadnienie odmowy umorzenia odsetek tym wymogom odpowiadają. Organy podatkowe, zgodnie z zaleceniami zawartymi w w wyroku dnia z dnia 27 października 2004 r. przeanalizowały okoliczności, które spowodowały, że Spółce naliczono odsetki za okres 5 lat i przyznały, że przy wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konkluzji organy podatkowe uznały, że wyczerpuje to przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Korzystając jednak z uznania administracyjnego, organy podatkowe odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę, wskazując, że do powstania zaległości podatkowych doszło na skutek zakwestionowania prawidłowości stosowania norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie można także zaprzeczyć twierdzeniom organów podatkowych, a uznał to także w wyroku z dnia 27 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Spółka przyczyniła, się do powstania odsetek, gdyż mimo iż dysponowała protokołem z kontroli i miała świadomość nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uczyniła niczego, by wywiązać się ze swoich jako podatnika obowiązków. Nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że naruszyły w sprawie art. 187 i 191 Op, albowiem wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sposób szczegółowy ustaliły stan faktyczny w sprawie, włącznie z analizą sytuacji finansowej Spółki, jak również dokonały jego wnikliwej oceny. O ile zatem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. słusznie uznał, że ówczesna ocena organów podatkowych miała w tej mierze nieobiektywny charakter, to obecnie ocena ta znajduje pełne oparcie w poczynionych ustaleniach. Twierdzenia Spółki, że w efekcie podmiot osiągający lepsze wyniki finansowe musi się liczyć z większym rygoryzmem podatkowym są zatem o tyle uzasadnione, że zła sytuacja finansowa, w szczególności jeśli doszło do niej w wyniku zdarzeń, za które dany podmiot gospodarczy odpowiedzialności nie ponosi, musi być uwzględniona przez organy podatkowe przy ocenie spełnienia przesłanek określonych w art. 67 Op. Nie jest uzasadniony także zarzut zignorowania orzecznictwa NSA. Orzecznictwo to bowiem opiera się na uznaniu prawa do odmowy umorzenie zaległości, także w sytuacji, kiedy spełnione są obie przesłanki z art. 67 Op, lecz zobowiązuje organy podatkowe do szczegółowej i wnikliwej analizy, czy przesłanki te zostały spełnione. W tym kontekście uzasadniona jest uwaga DIS, że każde z powołanych orzeczeń miało walor w konkretnej sprawie i nie mogło przesądzać o ostatecznym sposobie załatwienia wniosku Spółki. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.