I SA/Łd 163/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu Farmaceutycznego A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Zakładu Farmaceutycznego A Spółka z o.o. w W. kwotę 5115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 163/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Farmaceutycznego A Spółka z o. o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], odmawiającej dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 52.916 zł zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych, utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organy administracji prowadzące postępowanie w sprawie ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu 25 października 2005 r. Zakład Farmaceutyczny A Spółka z.o.o. z siedzibą w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52.916,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za miesiąc październik 2005 r. Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej Agua Emoform klasyfikowany do kodu CN 3306. Do wniosku o zwrot akcyzy spółka załączyła kserokopię informacji dotyczącą zawartości spirytusu w płukance, kserokopię faktury VAT Nr [...] z dnia [...] , kserokopię parking list Nr [...], kopię karty Nr 1- uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji dotyczącego transakcji z faktury VAT Nr [...]. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie potwierdzonej przez odbiorcę i właściwe władze kraju członkowskiego karty nr 3-UDT dotyczącego transakcji z faktury VAT Nr [...], kopii polecenia przelewu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju za miesiąc październik 2005 r., packing listu nr [...] potwierdzonego przez odbiorcę i międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] także potwierdzonego przez odbiorcę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił przedmiotowej spółce zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości. Wskazał, że preparat do higieny jamy ustnej Aqua Emoform nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zatem nie istnieje możliwość zwrotu zapłaconego podatku. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosła A Spółka z.o.o. z siedzibą w W.. Odwołująca się wskazała, iż preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Agua Emoform klasyfikowany do kodu CN 3306 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zawartość alkoholu etylowego w tym preparacie wynosi ponad 24 % objętościowo i tym samym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz.U. Nr 74, poz.674 ze zm.) Do odwołania strona skarżąca załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego zawierające stanowisko w/w organu m.in. w sprawie definicji ,,alkoholu etylowego’’ zawartej w ustawie o podatku dochodowym oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 205 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji ,, alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Pierwszy z opisanych dokumentów stanowi pisemną urzędową interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 a ust. 1 Ordynacji podatkowej, drugi jest pismem wyjaśniającym Ministerstwa Finansów stanowiącym odpowiedź na skonkretyzowane zapytanie Spółki. Opisane powyżej dowody stanowią dokumenty urzędowe. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego oraz poinformowaniu strony skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na regulację zawartą w art. 2 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w którym znajduje się katalog wyrobów zharmonizowanych obejmujący: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy Organ podatkowy podkreślił, iż podział napojów alkoholowych przyjęty w art. 67 oraz art. 68-72 ustawy o podatku akcyzowym jest dokładnym odzwierciedleniem postanowień Dyrektywy Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od alkoholi i napojów alkoholowych. Obejmuje on piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i kategorię produktów pośrednich. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 72 ust. 1 powołanej ustawy , alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 objętości oznaczone odpowiednio (...), nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt.2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Produktem takim pozostanie również, gdy będzie stanowił część składową innego produktu. Natomiast sam produkt ( w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie jest już wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dodał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego, a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł.. Zgodnie z art. 28 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. W przedmiotowej sprawie Spółka A zużyła wyrób akcyzowy zharmonizowany tj. alkohol etylowy i wyprodukowała z niego płyn do higieny jamy ustnej, a więc wytworzyła towar nie będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Obowiązek podatkowy powstał z dniem zużycia alkoholu etylowego, co potwierdziła strona skarżąca w piśmie z dnia 17 października 2006 r. Podatnik opodatkował alkohol pobrany z magazynu i zużyty do wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej. Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie mogą mieć zastosowania w powyższej sprawie, ponieważ skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej, który to wyrób nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik skarżącej spółki radca prawny A. N.. Pełnomocnik strony zarzucił decyzji: - naruszenie przepisów art. 2 pkt 2 , art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 2 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej Agua Emoform nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu , iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej Agua Emoform przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, ze sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym oraz naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego, zawierającego stanowisko ww. organu w sprawie definicji alkoholu etylowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego na podstawie art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ podatkowy wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem szczególnym, co oznacza, że opodatkowaniu podlega dokonywanie określonych czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wskazane w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dzielą się one na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane . Art. 2 pkt.2 powołanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog wyrobów zharmonizowanych. Są nimi : paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe ( piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie, alkohol etylowy), wyroby tytoniowe ( papierosy, cygara, cygaretki, tytoń do palenia) określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że określenie wyrobów opodatkowanych akcyzą następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU wprowadzonego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz.U. Nr 89, poz.844) lub kodem CN wprowadzonej załącznikiem I do Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kodu CN 3306 90 do którego zaklasyfikowany jest preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Agua Emororm nie zawiera załącznik 1 do w/w ustawy, w którym zostały wymienione wszystkie wyroby akcyzowe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, ze podział napojów alkoholowych przyjęty w rozdziale 2 i konsekwentnie przestrzegany w przepisach art. 68-72 powołanej ustawy jest dokładnym odzwierciedleniem postanowień Dyrektywy Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 67 w/w ustawy napojami alkoholowymi są piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i produkty pośrednie. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za niezasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU oraz kodami CN, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Alkohol etylowy jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest preparat do higieny jamy ustnej Agua Emoform przeznaczony do sprzedaży detalicznej po 100 ml zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 i preparat ten nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej takie jak: - wszystkie rodzaje środków do czyszczenia zębów -pasty do zębów i inne preparaty do zębów -środki do czyszczenia protez zębowych -płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej -plastry, proszki i tabletki do przytwierdzania protez zębowych. Organ podatkowy podkreślił, że w świetle opisanej systematyki wyrobów akcyzowych nie jest zasadnym twierdzenie strony skarżącej, że sporny towar – płyn do płukania jamy ustnej Agua Emoform jest napojem alkoholowym i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz §2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych . Podkreślił, że art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż ,, Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego , od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy przysługuje na wniosek podmiotu." W przedmiotowej sprawie A dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej Agua Emoform, który to wyrób nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania Kwota podatku zapłacona została od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł.. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone dokładnie i w sposób wyczerpujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w sposób odmienny od oceny dokonanej w decyzjach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.: z dnia [...] nr [...] dotycząca miesiąca czerwca 2005 r. i z dnia [...] nr [...] dotycząca miesiąca sierpnia 2005 r.), bez wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn zmiany stanowiska organów celnych w tym samym stanie faktycznym i prawnym, stanowi podstawę do przyjęcia naruszenia zaskarżoną decyzją zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Z powołanego przepisu wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołać tu należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA W-wa z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05 ONSAiWSA 2006/5/134, w którym NSA uznał za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. Brak wyjaśnienia zmiany stanowiska w analogicznym według twierdzeń strony stanie faktycznym i prawnym, sugeruje przyjęcie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art.122 § 1, art.187 § 1ustawy Ordynacja podatkowa). A Spółka z.o.o. z siedzibą w W. do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych załączyła dwa dokumenty. Pierwszym z nich było postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierające stanowisko w/w organu m.in. w sprawie definicji ,, alkoholu etylowego’’ zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Wbrew stanowisku strony zaprezentowana interpretacja nie może być przywołana na potwierdzenie zasadności stanowiska strony, gdyż dotyczy substancji używanych do produkcji leków, a okolicznością niesporną jest, że oceniany produkt nie jest lekiem i nie był składnikiem leku. Drugim dokumentem jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 205 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji ,, alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym (art.72 ust.1). W ocenie Sądu należy zgodzić się argumentacją strony skarżącej ,że jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie ustosunkował się do treści tego dokumentu to oznacza , iż został on pominięty przy rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie ocenił przedstawionego dowodu, załączonego do odwołania i nie wyjaśnił przyczyn pominięcia tego dokumentu, co również oznacza naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r.) alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Odniesienie się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. przy uwzględnieniu treści cyt. art.72 ust.1 ustawy może mieć znaczenie dla określenia szerokiej definicji alkoholu etylowego, a w konsekwencji dla oceny czy preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Aqua Emoform może być uznany za alkohol etylowy. Zawartość alkoholu etylowego w w/w produkcie przekracza w sposób istotny objętość określoną przepisem ustawowym. Zawartość czystego alkoholu w spornym produkcie wynosi ponad 24 % objętości. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.