II FSK 727/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/03 w sprawie ze skargi Adama L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 września 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Adama L. kwotę 2.455 (dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I N I E Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana w niej decyzja odpowiada prawu. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku autora skargi, nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm., dalej: "ukons"/, upoważniające organ kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego i zakończenia go wydaniem decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 20 marca 2003 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał wynik kontroli na podstawie art. 24 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 ukons w przedmiocie ustalenia przychodu Adama L. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-handlowych oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2001 r. Następnie ów organ kontroli skarbowej 16 kwietnia 2003 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu u A. L. postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Postępowanie to zakończyło się 12 czerwca 2003 r. wydaniem decyzji określającej wymieniony podatek. W odwołaniu strona podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów o właściwości wskutek wszczęcia postępowania bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie, ponieważ na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1,2 i 3 ukons - jego zdaniem - organ kontroli skarbowej jest "odpowiednio" organem podatkowym a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarga sądowa, powtarzająca zarzuty odwołania, jak to przedstawiono na wstępie, nie przyniosła powodzenia. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."/ podniesiono zarzut rażącego naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto strona na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 31 ukons, wskutek uznania, że organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego i działania jako organ podatkowy. W odpowiedzi organ skarbowy wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Adama L. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, wskutek oddalenia skargi, wydany został z obrazą art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a.. Stało się tak z powodu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 247 par. 1 pkt 1 Op/, przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Błędna wykładnia tego unormowania polega na uznaniu, że z jego treści miałyby wynikać dla organu kontroli skarbowej kompetencje do wydawania decyzji podatkowej, po zamknięciu kontroli wynikiem kontroli,. Tymczasem z treści tego przepisu wynika jedynie to, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i wówczas organ kontroli skarbowej może występować jak organ podatkowy, a postępowanie kontrolne w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego traktowane jest jako postępowanie podatkowe. Porządek jakiemu podlega korzystanie z tej regulacji /art. 31 ust. 2 ukons/ można w drodze wykładni systemowej wewnętrznej wyprowadzić z art. 24 pkt 1 i 2 ukons. Wynika z niego, że postępowanie kontrolne w przypadku ustalania podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, przekształca się w postępowanie podatkowe. Natomiast gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono inspektor wydaje wynik kontroli. Usytuowanie organu kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym i granice jego kompetencji w sposób nie budzący wątpliwości pośrednio wyjaśnia unormowanie zawarte w art. 28 ukons. W badany przypadku organ kontroli wydał wynik kontroli co a contrario oznaczać musi tyle, że nie dokonał ustaleń dotyczących podatków albo jeżeli takich ustaleń dokonał i mimo to wydał wynik kontroli to rażąco naruszył dyspozycję przepisu art. 24 pkt 2 ukons. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się funkcjonalną i strukturalną odrębność organów kontroli skarbowej od organów podatkowych. I jest to zrozumiałe, bowiem nie ulega kwestii, że te pierwsze organy definiuje art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast te drugie art. 13 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 13 Op określając organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zarazem w tym zakresie podmiotowym nakazuje rozumieć pojęcie organu podatkowego, którym posługuje się Ordynacja podatkowa w pozostałych przepisach. Istotne jest zatem dla wykładni spornego w badanej sprawie przepisu, że ustawodawca nie zechciał wśród organów podatkowych wymienionych w art. 13 Op umieścić organu kontroli skarbowej, a jedynie w innym akcie prawnym przydał mu na szczególnych warunkach kompetencji w postępowaniu podatkowym. Pomimo tej oczywistej odrębności przepisy, o których tu mowa z woli ustawodawcy tworzą w jednym szczególnym przypadku mieszaną konstrukcję prawną, w której kompetencje organu kontroli skarbowej, a także prawa i obowiązki strony postępowania kontrolnego regulują dwa różne akty prawne. Ten szczególny przypadek występuje wówczas, gdy organ kontroli skarbowej, podczas kontroli, ma do czynienia z ustaleniami dotyczącymi podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych /art. 24 pkt 1 ukons/. Taka konstrukcja może rodzić szereg wątpliwości w określonych sytuacjach faktycznych. Wszakże wątpliwości tych nie może być w przypadku ustalenia właściwości organu do władczego rozstrzygania sprawy podatnika. Tutaj bowiem organy podatkowe związane są obowiązkiem badania swej właściwości z urzędu /art. 15 Op/. Oznacza to tyle, że także te organy, które doraźnie uprawnione są do pełnienia funkcji organu podatkowego zobowiązane są również do kontroli swojej właściwości do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego w każdym stadium postępowania. Z art. 16 Op wynika z kolei, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Skoro wobec tego właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U z 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./, a właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to ustalanie właściwości w przypadku owej mieszanej konstrukcji prawnej domaga się szczególnej uwagi wówczas, gdy mamy do czynienia z realizacją kompetencji organów podatkowych, przez organy niepodatkowe. Uniknięcie błędów zapewnia wówczas najpełniej wykładnia literalna powołanych przepisów. W badanym przypadku wykładnia ta wskazuje bez wątpienia na to, że odesłanie przewidziane w art. 31 ukons dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, które kończy się z chwilą wydania /doręczenia/ przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowej albo wyniku kontroli. W rezultacie więc unormowania zawarte w art. 24 ukons stanowią wyłącznie rozwiązanie posiłkowe i prowadzą do następującego uogólnienia: Przepis art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387 - art. 6/ wprost stanowi, że inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego i jest wówczas w świetle art. 24 tej ustawy zobowiązany w sprawach wyczerpująco w nim wymienionych do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie kontrolne. Wydanie wyniku kontroli w przypadkach, w których organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania decyzji podatkowej, stanowi naruszenie prawa, niemożliwe do usunięcia przez wydanie takiej decyzji po zakończeniu kontroli, czyli wówczas, gdy organ ten przestaje posiadać kompetencje organu podatkowego. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 185 par. 1 p.p.s.a., obowiązany był orzec, jak w sentencji wyroku. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.