III SA/Gl 181/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : NSA Marek Kołaczek WSA Małgorzata Jużków Protokolant : Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w S. gmina S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 424zł. ( słownie czterysta dwadzieścia cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z [...] A spółka z o.o. z siedzibą w S. gm. S. wniosła o zwrócenie jej kwoty [...] PLN z tytułu odsetek od niesłusznie pobranych od niej odsetek wyrównawczych. Żądanie uzasadniła tym, iż Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Ceł w K. z [...]. W części naliczającej odsetki wyrównawcze w wysokości [...] PLN i w tym zakresie umorzył postępowanie. Odsetki wyrównawcze, które strona zapłaciła w oparciu o uchylona decyzję [...] zostały zwrócone [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K., do którego skierowano wniosek decyzją z dnia [...] odmówił zapłaty odsetek, uznając iż do ich zwrotu nie było żadnej podstawy prawnej. Bowiem przepisy art. 250 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm. ) miał zastosowanie jedynie do zwrotu należności celnych, zaś odsetki wyrównawcze nie były takimi należnościami. W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę A konsekwentnie domagająca się zapłaty odsetek z tytułu niesłusznego pobrania od niej odsetek wyrównawczych i pozbawienia jej kwoty ponad [...] złotych przez okres od [...] do [...] sprawę rozpatrzył Dyrektor Izby Celnej w K. i decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K., jako właściwemu organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z dniem [...] weszła w życie ustawa z dnia 23 kwietnia 2003r. o mianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy i Służbie Celnej ( Dz. U. nr 120, poz. 1122). , która m. in. dodał do ustawy Kodeks celny art. 252’ przyznający dyrektorowi izby celnej kompetencje do rozpoznawania w pierwszej instancji spraw uregulowanych w Dziale V Tytułu VII kodeksu celnego, a więc i dotyczących zwrotu należności celnych i odsetek. Zatem, skoro wniosek został złożony [...], to naczelnik urzędu celnego nie był organem właściwym doi jego załatwienia. Kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 250 § 3, art. 262 i 252’ ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., gm. S. zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, a naliczonych decyzją nr [...] z [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez spółkę A [...] maja 1999r. i określił wysokość długu celnego oraz naliczył odsetki wyrównawcze w wysokości [...] zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł rozpatrujący odwołanie decyzją z [...] uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uznając, iż nie było podstaw prawnych do obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. Wobec czego zwrócono stronie odsetki wyrównawcze. Jednak jej zadanie zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych nie mogło być uwzględnione, bowiem nie były one cłem ani innymi opłatami o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego. Zatem nie miały do nich zastosowanie przepisy dotyczące zwrotu należności celnych. W konsekwencji uznał, iż nie istnieje w Kodeksie celnym przepis pozwalający na zapłatę odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona zarzucając naruszenie art. 250 § 3 i art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zapłacie odsetek. Podtrzymała argumenty przytoczone już w toku postępowania. W jej ocenie do odsetek wyrównawczych powinny były mieć zastosowanie przepisy dotyczące opłat manipulacyjnych wymienionych w art. 275-276 Kodeksu celnego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623), art. 250 § 3, art. 252’, art. 262 i art. 2621 § 1 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy swoja decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przytoczoną już w pierwszej decyzji. Podtrzymał swoje stanowisko dotyczące uiszczonych odsetek wyrównawczych – stwierdzając – że, nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Przepisy art. 246 – 248 Kodeksu celnego oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowych zawartych w art. 252 Kodeksu celnego regulują kwestię zwrotu należności celnych, natomiast kwestia zwrotu odsetek została uregulowana odmiennie w art. 249 Kodeksu celnego. Nadto zgodnie z definicją zawartą w art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego pod pojęciem należności celnych przywozowych należy rozumieć cła i inne opłaty związane z przywozem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji brak było podstaw do uznania odsetek wyrównawczych za należności celne przywozowe i dokonania ich zwrotu decyzją na podstawie art. 246 i następnych Kodeksu celnego. Wreszcie byt odsetek wyrównawczych był i jest nierozerwalnie związany z istnieniem długu celnego. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. Ich pobór związany był nie tyle z faktem przywozu bądź wywozu towaru lecz z zawinionym przez stronę przesunięciem daty powstania długu celnego lub też jego prawidłowego zarejestrowania. Nie można ich było zaklasyfikować do opłat manipulacyjnych i opłat manipulacyjnych dodatkowych, o jakich mowa w art. 275 – 276 Kodeksu celnego, jak również do "innych opłat" W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka A, zarzucając naruszenie art. 250 § 3 oraz art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Powtórzyła argumenty przytoczone już w odwołaniu. Podkreśliła, iż do poboru odsetek doszło bez jej winy, na skutek wydania przez organ celny i instancji decyzji, która następnie w toku kontroli instancyjnej została uchylona, a postępowanie w części dotyczącej odsetek umorzone. Bowiem Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, iż nie było pranych podstaw do poboru tych odsetek. Zatem skarżąca powinna otrzymać odsetki od zwróconych jej odsetek wyrównawczych. A jeśli przepisy Kodeksu celnego nie regulowały tej kwestii, to należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 72 § 2 tej ustawy, mówiący, iż odsetki należy traktować jako jeden dług razem ze świadczeniem głównym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 246 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Według § 5 art. 246 powołanej ustawy, organ celny dokona zwrotu należności celnych z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające ich zwrot. Z kolei art. 246 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Z redakcji tych przepisów wynika, że pojęcie "nienależności" należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak: - należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot; - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi; - od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot; odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tymi odrębnymi przepisami w 2003 r. była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych nie jest kontynuacją ani kolejnym etapem instancyjnym postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych w wyniku zweryfikowania zgłoszenia celnego. Jest odrębnym postępowaniem opartym o odrębne normy prawne. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia i końcowy wynik postępowania w sprawie wymierzenia należności celnych dostarcza faktów pozwalających ustalić, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu, czy też nie. Zatem stanowisko organu odwoławczego bądź sądu administracyjnego, który ocenił legalność decyzji określającej wysokość należności celnych, jako stanowisko wyrażone w sprawie "należności" i wysokości cła, zasadności jego pobrania wiąże organy i sąd administracyjny także w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot cła oraz zwrotu odsetek. Strona skarżąca domagała się zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, powołując się przy tym na art. 250 § 3 i art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. W art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny wyrażono zasadę, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Organy celne są natomiast zobowiązane do zwrotu cła wraz z odsetkami zawsze wtedy, kiedy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Prawo celne nie zdefiniowało jednak pojęcia błędu organu celnego. Zatem musi on być oceniany w odniesieniu do każdego konkretnego stanu faktycznego – okoliczności, w których doszło do zapłaty cła w kwocie wyższej, niż należna. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż postępowanie wszczęte przez organy celne i mające na celu weryfikację dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego w dniu [...] maja 1999r. nr [...] zakończyło się wydaniem przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji ostatecznej z dnia [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę długu celnego w kwocie wyższej, niż wynikała z obliczenia dokonanego w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umarzającej postępowanie w sprawie w tym zakresie oraz utrzymującej w mocy decyzję organu i Instancji w pozostałej części. W ocenie Prezesa GUC nie było prawnych podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych, bowiem już w momencie dokonywania zgłoszenia celnego spółka A przedstawiła wszystkie dokumenty pozwalające na ocenienie prawidłowości zgłoszenia celnego i w oparciu o które organy celne uznały później jej zgłoszenie za nieprawidłowe. Zatem nie przyczyniła się ona do powstania tej nieprawidłowości. Ta ostateczna decyzja wiąże sąd, a poczynione w niej ustalenia faktyczne są prawidłowe. Autobus marki [...] będący przedmiotem zgłoszenia celnego nie został wniesiony do spółki A aportem przez p. M.B., zagranicznego udziałowca spółki. Bowiem uchwała z dnia [...] wspólnicy skarżącej spółki podwyższyli jej kapitał zakładowy o kwotę [...] zł. odpowiadająca [...] udziałom po 100 zł. każdy. [...] udziałów objął polski udziałowiec p. H.B.. Zatem towar w postaci autobusu marki [...] nie mógł być w tym przypadku niepieniężnym wkładem wyłącznie udziałowca zagranicznego i tym samym nie korzystał ze zwolnienia od cła. Ponadto dołączona do zgłoszenia faktura potwierdzał, iż autobus został zakupiony od firmy B przez skarżącą spółkę. Biorąc powyższe pod uwagę w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że do pobrania od skarżącej odsetek wyrównawczych doszło na skutek błędu organu celnego i to błędu nie spowodowanego przez stronę. W tym miejscu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. zwrot i umorzenie należności celnych – ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów (art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny) uregulowany jest w Dziale V Zwrot i Umorzenie Należności Celnych. Od tej daty obowiązuje też § 2 art. 277, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art. 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Ta regulacja prawna oznacza, że w dacie złożenia wniosku o zapłatę odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji – [...], istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były: cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych - z odsetkami, o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Przesądza o tym także art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 2003r. o zmienia ustawy Kodeks celny oraz ustawy o Służbie Celnej stanowiący, iż; art. 3. 1. Postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Odnosząc się do zarzutu niezastosownaia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odsetek wskazać należy, iż stosownie do treści art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Postępowanie celne w znaczeniu, jakie nadaje mu Kodeks celny oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, chociaż przepisy te nie zawierają definicji postępowania celnego, to jednak mając na uwadze całość uregulowań zawartych tak w Kodeksie Celnym jak i w dziale IV Ordynacji podatkowej należy uznać, że to postępowanie jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, w którym powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki podmiotów realizujących zobowiązania celne. To postępowanie nie obejmuje wszystkich działań organów celnych oraz podmiotów zobowiązań celnych, lecz tylko takie, czynności organów, które ukierunkowane są na wydanie decyzji w sprawie celnej. Z przytoczonej regulacji wynika także, iż tylko przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, a wiec przepisy proceduralne mają zastosowanie do postępowań celnych. Zatem przepisy materialne dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym przepisy o odsetkach nie mogły być zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tejże ustawy zasądzono na rzecz skarżącej od organu koszty postępowania sądowego. Jednocześnie sąd nie znalazł podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej ostatnio ustawy, gdyż po stronie skarżącej nie rodzi ona negatywnych skutków.