I SA/Lu 309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres 2003 r. - 2005 r. - na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres 2003 r. - 2005 r., w kwocie 5.444.004,72 zł na majątku podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za lata 2003-2005 u M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Podatnik w w/w okresie sprzedawał olej opałowy do celów grzewczych i do dalszej odsprzedaży na cele opałowe na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 1. pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2003 r.,Nr 221, poz. 2196), a od dnia 1 maja 2004 r., na podst. § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) W trakcie postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu weryfikację danych osobowych, dotyczących nabywców oleju opałowego, zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Zwrócono się do Oddziału Dokumentacji Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej o dokonanie sprawdzenia wiarygodności numerom PESEL oraz adresom zamieszkania wskazanym w przedmiotowych oświadczeniach. Zweryfikowano 1658 osób, z których dane potwierdzono w przypadku 45 osób. Celem dalszej weryfikacji, zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o ustalenie, czy osoby, których dane zawarte były w oświadczeniach, zamieszkiwały lub posiadały nieruchomości pod wskazanymi adresami. Łącznie wystąpiono do urzędów o weryfikację 1845 osób. W wyniku ustaleń urzędy miast i gmin potwierdziły dane 70 osób zawartych w oświadczeniach. Osoby te zamieszkiwały w latach 2003-2005 lub posiadały nieruchomości w gminach i miastach, do których zwrócono się o weryfikację. Pozostałe osoby o weryfikację, których wystąpiono, nie zamieszkują i nie mają nieruchomości pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W przypadku pozostałych kwestionowanych oświadczeń, na podstawie których został zakupiony olej opałowy w ilości 4.690.061, dane w nich zawarte odnośnie adresu zamieszkania nabywców oleju opałowego są danymi niezgodnymi z rzeczywistością, co było podstawą nieuznania przedmiotowych oświadczeń jako spełniających wymogi określone przepisami prawa. Ponad wszelką wątpliwość pozostaje fakt, że dane zawarte w złożonych oświadczeniach winny być zgodne z rzeczywistością. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków 25 nabywców oleju opałowego, z których 6 nie potwierdziło zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Łącznie w wyniku podjętych czynności kontrolnych, zakwestionowano w latach 2003 - 2005 sprzedaż 4.725.577 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z powyższym, stwierdzone nieprawidłowości skutkować będą zobowiązaniem w podatku akcyzowym za lata 2003-2005 w kwocie 5.444.004,72 zł. Opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], zabezpieczył wykonanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres 2003 r. - 2005 r., w przybliżonej kwocie 5.444.004,72 zł na majątku podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Stanowisko swe uzasadniła całokształtem okoliczności przemawiających za wadliwością wydanej decyzji, w szczególności naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest spełnienia przesłanek warunkujących jego zastosowanie, albowiem podatnik ani trwale nie uchyla się od uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję. Wykonanie przedmiotowej decyzji doprowadzi do naruszenia podstawowych praw strony, a w szczególności nienaruszalnego co do zasady i skutecznego erga omnes prawa własności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie zauważył, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa że nie zostanie ono wykonane. Można go dokonać w powyższych okolicznościach również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; w tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego , jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w myśl art. 180 § 1 w związku z art. 181 tej ustawy, jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania podatkowego. Z zasady tej, ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Artykuł ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, gdzie dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania oraz zeznania świadków. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności". Organ pierwszej instancji rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Odnosząc się do twierdzenia strony odnośnie możliwości naruszenia prawa własności poprzez zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności została uregulowana w ustawie - art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie narusza ona również istoty prawa własności, skoro powoduje tylko przejściową niemożność swobodnego dysponowania częścią majątku podatnika w celu ochrony innego prawa własności wynikającego z przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa na skutek określenia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję M. P., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane przyczyny, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, natomiast w niniejszej sprawie żaden z organów ani słowem nie odniósł się do tego, jakie konkretnie okoliczności przemawiają za tym, że skarżący nie będzie w stanie, bądź będzie celowo unikał wykonania decyzji określającej. Organy nie wykazały, że skarżący unikał płacenia podatków kiedykolwiek dotychczas, że jego stan majątkowy nie rokuje możliwości spłacenia zobowiązania albo, że wyzbywa się on majątku, celem pokrzywdzenia wierzycieli. W myśl literalnego brzmienia przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i jego wykładni dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych, nie jest wystarczającym stwierdzenie w decyzji zabezpieczającej, że zostały spełnione przesłanki do jej wydania. Takie lakoniczne uzasadnienie nie pozwala stronie zapoznać się i odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w tych rozstrzygnięciach, nie daje ono pełnego obrazu sprawy, lecz zawiera jedynie przytoczony przepis ustawy bez wykazania, że rzeczywiście ma on w sprawie zastosowanie. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał tylko na przytoczeniu treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wskazał, dlaczego w przypadku M. P. powstała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa formalnego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, stanowią przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl powołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W stosunku do zobowiązań powstałych od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku – art. 19 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Jak wynika z treści cytowanego art. 33 Ordynacji podatkowej, aby zabezpieczyć w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, musi zachodzić uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powołana regulacja nie zawiera wyjaśnienia użytego w niej niedookreślonego pojęcia "uzasadniona obawa". Zawiera natomiast dwa przykłady zachowań podatnika, które mogą świadczyć, iż w przypadku wystąpienia któregoś nich, taka obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, może być uzasadniona. Są to: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w stosunku do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. – nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Katalog zachowań podatnika, które mogą wywołać uzasadnioną obawę niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego nie jest zamknięty, co oznacza, że decyzję w sprawie zabezpieczenia można wydać, biorąc pod uwagę inne zachowania podatnika, wskazujące na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Podsumowując i biorąc pod uwagę konstrukcję powyższego przepisu, uznać należy, że każde zachowanie podatnika (a nie czynniki zewnętrzne, czy obiektywne okoliczności), które może nasunąć uzasadnione podejrzenie niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego, może być przyczyną wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, jaki będzie powód "uzasadnionej obawy" niewykonania przez podatnika zobowiązania, organ podatkowy wydając decyzję tym przedmiocie powinien wyjaśnić stronie przyczyny, dla których uznał, iż w jego sprawie taka obawa zachodzi. Innymi słowy – powinien tę obawę odpowiednio jasno i czytelnie uzasadnić. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że w niniejszej sprawie organy celne nie wyjaśniły całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych przemawiających za koniecznością wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, co świadczyć może o dowolności działania tych organów. Z akt sprawy nie wynika, aby organy te przeprowadził jakiekolwiek czynności w kierunku wyjaśnienia, czy w niniejszej sprawie zachodzi obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Nie wynika to również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Celnej, co prawda uprawdopodobnił, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, jednakże nie uzasadnił dlaczego występuje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania. Ograniczył się jedynie do przywołania przepisów art. 33, art. 180 §1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdzenia, że po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego nie może przychylić się do wniosku strony o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Z kolei wcześniej, organ I instancji oparł swoją decyzję jedynie na okoliczności, że kwota zaległości podatkowej jest bardzo wysoka, co zdaniem organu oznacza, że mogą wystąpić problemy z jej ściągnięciem w przyszłości. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 35/05, LEX nr 171324). Natomiast sama decyzja, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna m.in. zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższych wymogów w postępowaniu w niniejszej sprawie nie zachowano, dlatego zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obiegu prawnego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.