I SA/Wr 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [ ...] nr [ ...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Wnioskiem z dnia L. H. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. podnosząc, że nieprawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę, a ponadto decyzje objęte tytułami wykonawczymi nie zostały stronie doręczone. W piśmie z dnia ... pełnomocnik strony wyjaśnił, że powyższy wniosek zawiera zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. ). Wniosek strony został przekazany przez organ egzekucyjny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. – K. celem zajęcia stanowiska przez wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wierzyciel na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 18 i 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych odsetek od zaległości podatkowych wierzyciel wyjaśnił, że odsetki naliczono zgodnie z przepisami prawa z uwzględnieniem okresu przerwy w ich naliczaniu. W zakresie doręczenia decyzji z dnia [...] nr [ ...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz decyzji z dnia [ ...] nr [ ...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 wierzyciel przyjął, że decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika D. P. w dniu [...] . Natomiast próba doręczenia decyzji nowemu pełnomocnikowi strony K. D. w dniu [...] została podjęta jedynie celem umożliwienia stronie zapoznania się z treścią tych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [ ...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., stwierdzając jednak, że zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na brak doręczenia decyzji wymiarowych był rozpoznawany w innych postępowaniach, a zatem nie mógł stanowić przedmiotu wypowiedzi wierzyciela z uwagi na jego niedopuszczalność - art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 941/05 uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wskazał orzeczenia organu administracji czy sądu, w którym rozważana byłaby kwestia doręczenia decyzji wymiarowych. Nie występują więc podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy winien ustosunkować się do zarzutów podatnika zawartych w zażaleniu i wypowiedzieć się, czy i w jakim zakresie podtrzymuje stanowisko organu I instancji związane z istnieniem ( od kiedy ) w obrocie prawnym decyzji wymiarowych. Ponadto Sąd wskazał, że nie było możliwe zajęcie przez Sąd stanowiska, co do prawidłowości wypełnienia przez wierzyciela poz. 39 tytułów wykonawczych. W pozycji tej winien być wskazany okres przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Wobec stanowiska wierzyciela o doręczeniu decyzji wymiarowych pełnomocnikowi strony w dniu [...] to ta data, a nie[ ...] , winna być ostatnim dniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości. Jeśli, zatem kwota odsetek ( poz. 38 tytułów wykonawczych ) została wyliczona z uwzględnieniem danych dotyczących okresu przerwy w naliczaniu odsetek wskazanych w poz. 39 tytułów wykonawczych, to wyliczenie to jest niezgodne ze stanowiskiem wierzyciela w zakresie doręczenia decyzji wymiarowych. Dlatego organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien ustosunkować się także do tego zarzutu. Po ponowny rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., podzielając stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym decyzje nr i doręczone zostały pełnomocnikowi strony w dniu [...] w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłkę poleconą nr [...] nadano w Urzędzie Pocztowym W. w dniu [...] . Doręczyciel odbiorczego Urzędu Pocztowego W. podjął dwie bezskuteczne próby doręczenia przesyłki - w dniach [...] . W dniu [...] pozostawił przesyłkę w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata, o czym zawiadomił pełnomocnika strony awizem z dnia [...] , a następnie awizem z dnia [...] Urząd Pocztowy po bezskutecznym upływie w dniu [...] czternastodniowego terminu dla odebrania przesyłki zwrócił ją nadawcy w dniu następnym. Natomiast dla oceny, czy przesyłka została wysłana do właściwej osoby i na właściwy adres decydująca jest data nadania przesyłki przez organ orzekający. Dlatego też za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że D.P. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji L. H., gdyż w dniach od [ ...] do [...] miała umocowanie do odbioru korespondencji, w tym do odbioru decyzji. Jedynie "z ostrożności procesowej" przesyłkę zawierającą decyzje skierowano do ustanowionego w dniu [...] nowego pełnomocnika strony K. D.. Skoro jednak doręczenie decyzji podatkowych jest skuteczne z dniem [...] , to późniejsze próby doręczeń decyzji podatkowych - do rąk kolejnego pełnomocnika czy też samej strony - uznać należy wyłącznie za powiadomienia o treści rozstrzygnięć. Natomiast za początek okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przyjęto datę wszczęcia kontroli podatkowej, za koniec zaś datę przyjętą przez wierzyciela za datę doręczenia decyzji. Data ta błędnie została oznaczona na dzień [...] . Jakkolwiek przyjęto w istocie za datę doręczenia decyzji datę doręczenia informacyjnego, jednak nie jest to sprzeczność z treścią decyzji. Nieprawidłowość w tym zakresie polega bowiem na wydłużeniu okresu nienaliczania odsetek za zwłokę, a zarazem na zaniżeniu kwoty odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych pomimo braku uprzedniego doręczenia decyzji podatkowych, tj. w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek będący przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 3 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku jest niezgodna z orzeczeniem organu podatkowego, a wystawione tytuły wykonawcze błędnie określają okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w stosunku do okoliczności wskazywanych przez organ podatkowy. Obecnie organy twierdzą, że decyzje zostały stronie skarżącej doręczone w dniu [...] w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie jak pierwotnie twierdziły w dniu . Jednakże w ocenie strony skarżącej miejsce pracy, o którym mowa w art. 148 § 1 to miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą lub inną działalność zawodową. Natomiast miejsce pracy, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 to miejsce, w którym adresat korespondencji jest zatrudniony, na co wskazuje fakt, że doręczenie w tym trybie może zostać dokonane do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Na przyjęcie takiego stanowiska pozwala treść art. 150 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też przepis art. 150 może mieć zastosowanie jedynie do niemożności doręczenia korespondencji w trybie art. 148 § 1. Do doręczeń w trybie art. 148 § 2 nie znajduje zastosowania fikcja doręczenia. W korespondencji kierowanej do pełnomocnika, tj. Pani D. P. nie wskazano w sposób prawidłowy formy prawnej zatrudniającego ją podmiotu, co oznacza, że nie wskazano w sposób prawidłowy adresata korespondencji. W przedmiotowej sprawie brak jest też jakiegokolwiek dowodu wskazującego, iż przesyłka, która nie została odebrana przez D. P. zawierała decyzje wydane przez organ podatkowy. Ponadto przyjęto fikcję doręczenia decyzji podatkowych w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy adresatem przesyłki jest osoba nieuprawniona do jej odbioru ze względu na cofnięcie pełnomocnictwa. Z faktu, że próba doręczenia na adres dotychczasowego pełnomocnika, tj. D. P. nie odniosła skutków prawnych doskonale zdawał sobie sprawę organ podatkowy, ponieważ podjął działania zmierzające do doręczenia decyzji podatkowych na adres ustanowionego przez stronę pełnomocnika, tj. K. D. Jednakże nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji również w dniu [...] w trybie art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa nie uprawnia organu podatkowego do doręczania pism za pośrednictwem innego organu podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Treść notatek służbowych poborcy skarbowego wskazuje jednoznacznie na próbę doręczenia jedynie jednej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K., a ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie sposób ustalić, o którą decyzję chodzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. pominął też fakt, że w dniu [...] organ podatkowy został formalnie poinformowany o cofnięciu pełnomocnictwo udzielonego K. D. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że decyzje podatkowe mające stanowić podstawę istnienia obowiązku będącego przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w rzeczywistości nigdy nie weszły do obrotu prawnego, co czyni w pełni zasadnym zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy też zwrócić uwagę, że w poz. 38 i 39 wystawionych tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wierzyciel wskazał okres przerwy w naliczaniu odsetek od ... do ... . Skoro tak, to w tytułach wykonawczych w sposób jednoznaczny potwierdzono, że w ocenie organu podatkowego wierzyciela doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] . Ponadto, w kontekście obecnego stanowiska organu, co do momentu doręczenia decyzji podatkowych, okoliczność powyższa wskazuje w sposób jednoznaczny na nieprawidłowe wypełnienie przez wierzyciela wystawionych tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Ustosunkowując się kolejno do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego przede wszystkim należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji określających egzekwowane zobowiązania podatkowe, a w związku z tym, zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1a ). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 2 ). Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej zostało doręczone z upływem ostatniego dnia wskazanego terminu. Jak wynika z adnotacji doręczyciela i stempli poczty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji oraz na kopercie, znajdujących się w aktach administracyjnych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 przesyłkę poleconą nr [...] , skierowaną do pełnomocnika skarżącego D. P. nadano w Urzędzie Pocztowym W. w dniu [...] . Doręczyciel odbiorczego Urzędu Pocztowego W. podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu . Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki doręczyciel pozostawił przesyłkę w Urzędzie Pocztowym W. do dyspozycji adresata, a dwukrotne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieścił na drzwiach biura w miejscu pracy pełnomocnika skarżącego D. P. w dniach [...] . Po bezskutecznym upływie czternastodniowego terminu do odbioru przesyłki w dniu [...] , przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu następnym. Słusznie zatem organ uznał, że w tej sytuacji decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego D. P. w dniu [...] w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sposób doręczenia pisma, przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w przypadku braku możliwości doręczenia korespondencji w miejscu pracy, rozumianym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata przesyłki. Wbrew zarzutom skargi do przyjęcia takiego poglądu nie upoważnia treść art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 § 1 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a stosownie do art. 148 § 2 pkt 2 pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Wprawdzie w art. 148 ustawodawca posłużył się dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia, to jednak nie oznacza to, że pojęciu temu można nadawać dwa odmienne znaczenia, jak wywodzi skarżący. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, jakoby w art. 148 § 1 chodziło o miejsce pracy, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek, natomiast w art. 148 § 2 chodziło o miejsce pracy, w którym adresat jest pracobiorcą. Treść normatywna wskazanych przepisów nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że są to miejsca pracy w różnym znaczeniu. Dwukrotne użycie w art. 148 tego samego terminu oznacza, że w art. 148 § 1 ustawodawca przyjął zasadę, że pisma doręcza się adresatom osobiście ( do rąk własnych ) w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy; natomiast w art. 148 § 2 pkt 2 dopuszczono możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata za pośrednictwem osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Wobec powyższego w przypadku niemożliwości doręczenia pisma adresatowi osobiście w miejscu pracy, niezależnie od tego czy jest to miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej na własny rachunek czy też miejsce zatrudnienia adresata u innego podmiotu, zastosowanie znajduje tryb doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest też zarzut skarżącego odnośnie skierowania przesyłki przez organ podatkowy do osoby nieuprawnionej do jej odbioru z uwagi na cofnięcie przez skarżącego pełnomocnictwa D. P. Formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone i sposób poinformowania organu o udzieleniu pełnomocnictwa określają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 137 § 2 pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa ( art. 137 § 3 ). Skoro pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub jego udzielenie powinno być utrwalone w protokole przyjąć należy, że również jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Organ podatkowy zobowiązany jest do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może uzyskać dopiero z chwilą otrzymania dokumentu. Identyczna reguła znajduje zastosowanie także przy cofnięciu pełnomocnictwa. Cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres jest data nadania przesyłki przez organ podatkowy. Niesporne w sprawie jest, że organ dowiedział się o cofnięciu pełnomocnictwa D. P. w dniu [...] ( prezentata Urzędu Skarbowego W. – K. na piśmie informującym o cofnięciu pełnomocnictwa ). Wobec powyższego przesyłkę nadaną w dniu [...] należy uznać za skierowaną właściwie do D. P. Oczywiste jest, że podatnik uprawniony jest do cofnięcia pełnomocnictwa na każdym etapie postępowania podatkowego, ale cofnięcie pełnomocnictwa w trakcie biegu okresu przechowywania przesyłki przez placówkę pocztową pozostaje bez wpływu na skuteczność doręczenia pisma, które zostało właściwie skierowane do osoby uprawnionej do jego odbioru. Przyjęcie poglądu skarżącego odnośnie wadliwego skierowania przesyłki do pełnomocnika strony w przypadku cofnięcia pełnomocnictwa w okresie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy w sytuacji cofania przez podatnika, unikającego doręczeń korespondencji z organów podatkowych, pełnomocnictw kolejnym pełnomocnikom, po otrzymaniu informacji o awizowaniu przesyłki nadanej przez ten organ. Nietrafny jest też zarzut skarżącego odnośnie braku dowodu wskazującego, że przesyłka zawierała decyzje wydane przez organ podatkowy. Z pierwszej strony potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierała dwie decyzje: decyzję z dnia [...] o nr [...] oraz decyzję z dnia [...] o nr [...] . Należy zgodzić się ze skarżącym, że adresując przesyłkę organ podatkowy nie zamieścił informacji odnośnie formy prawnej działania A, ale trzeba też zauważyć, że adres do korespondencji wskazany na dokumencie udzielenia pełnomocnictwa przez skarżącego z dnia [...] nie zawiera formy prawnej działania podmiotu o nazwie A. W trakcie postępowania podatkowego wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika bez określania formy prawnej A , co nie utrudniało regularnego podejmowana korespondencji przez pełnomocnika skarżącego, w związku z czym uchybienie to nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec uznania za skuteczne doręczenia decyzji D. P. niecelowe są rozważania odnośnie skuteczności doręczenia następnemu pełnomocnikowi skarżącego K. D. Należy podkreślić, że w przypadku spełnienia przesłanek do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji, zbędne są kolejne próby doręczania przesyłki w celu poinformowania adresata o treści decyzji. Jednakże podejmowanie takich prób przez organ podatkowy nie niweczy skutków prawnych prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezgodne z orzeczeniem organu podatkowego określenie treści egzekwowanego obowiązku oraz błędne określenie okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w wystawionych tytułach wykonawczych. Zgodnie z art. 33 pkt 3 i 10 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei art. 27 § 1 pkt 3 wyszczególnia elementy, które powinien zawierać prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie przede wszystkim należy zauważyć, że sporne tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy, wyszczególnione w art. 27 § 1 pkt 3, w tym podają termin od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Natomiast decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego za 1998 r. nie podają dokładnych dat przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wskazując jedynie na treść art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, określającego sposób ustalenia okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego też wydłużenie okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, podanego w tytułach wykonawczych doręczonych skarżącemu w stosunku do okresu przerwy przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dowodzi o niezgodności tych tytułów z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 941/05 Sąd nakazał wypowiedzenie się przez organ w zakresie sposobu ustalenia okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę i wyjaśnienie stanowiska organu. W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę został przyjęty z korzyścią dla skarżącego, a jako końcową datę tego okresu przyjęto datę "informacyjnego doręczenia" decyzji K. D. w dniu [...] , które w ocenie wierzyciela było skuteczne. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem tego rodzaju uchybienie nie może spowodować wyegzekwowania obowiązku w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji wymiarowych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.