I SA/Ol 230/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Zakładu Karnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie stawki podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia Zakładu Karnego na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie stawki podatku od nieruchomości budynków lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie osób osadzonych, odmówiło zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 17 października 2006r. Zakład Karny wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W treści wniosku strona sformułowała zapytanie: czy budynek lub jego część, znajdujący się na terenie Zakładu Karnego, wykorzystywany na potrzeby zakwaterowania osadzonych może być opodatkowany zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji udzielił interpretacji w przedmiotowej sprawie zajmując stanowisko: budynki i ich części znajdujące się na terenie Zakładu Karnego, wykorzystywane na potrzeby zakwaterowania osadzonych powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jak od budynków pozostałych. W zażaleniu Dyrektor Zakładu Karnego, zakwestionował poprawność dokonanej interpretacji i wniósł o jej zmianę poprzez stwierdzenie, iż budynki znajdujące się na terenie Zakładu Karnego przeznaczone na cele mieszkalne osadzonych winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, zgodnie z art.5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż zgodnie z art.21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, a gdy ewidencja nie jest i dotychczas nie była prowadzona podstawowym kryterium zaliczenia danego budynku do odpowiedniej kategorii jest dokumentacja budowlana obiektu. W sytuacji budynków, które nie figurują w ewidencji gruntów i budynków, rodzaj budynku powinno się ustalać w oparciu o zasady Klasyfikacji Środków Trwałych, co oznacza, że budynki, których dotyczy sprawa, jako faktycznie wykorzystywane na cele mieszkalne powinny być sklasyfikowane jako budynki zbiorowego zamieszkania, a tym samym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek dla budynków mieszkalnych. W motywach zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia, czy pomieszczenia przeznaczone na zakwaterowanie osób osadzonych w zakładach karnych są budynkiem mieszkalnym lub jego częścią w rozumieniu prawa podatkowego, wystarczające są uregulowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zbędne jest sięganie do języka potocznego i przepisów regulujących sprawy dla celów statystycznych. W art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art.3 ust.1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: ,,z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Kolegium stwierdziło, iż z art.3 ust.5 ww. ustawy wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Organ zaznaczył, że art.3 ust.1 ww. ustawy jest zgodny z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że przepisy te jednoznacznie rozstrzygają jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdził, iż z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali, uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego zawartej w art.2 ust.2. Na użytek prawa podatkowego z definicji tej można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Należy więc przyjąć, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieszczą się w nim przede wszystkim, czyli w przeważającej części, lokale mieszkalne. W budynku zakładu karnego nie ma lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. W budynku zakładu karnego w ogóle nie ma żadnych lokali w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nadających się do wyodrębnienia na zasadach określonych w ustawie o własności lokali. W świetle prawa podatkowego, do uznania budynku lub lokalu za budynek mieszkalny w zakresie stawki podatku od nieruchomości, musi jednocześnie wystąpić jeszcze inna przesłanka - osoba zamieszkująca budynek realizuje w nim swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Z art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wywiódł, iż aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Część budynku nie będącego budynkiem mieszkalnym nie może zostać uznana za część budynku mieszkalnego. Do podobnych rezultatów doprowadzić może również wykładnia celowościowa przepisów dokonana przez NSA w uchwale z dnia 30 sierpnia 1999r. Sąd wskazał w niej, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, ale ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych chciał opodatkować niektóre grupy nieruchomości stawkami niższymi. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki aresztów śledczych lub ich części, gdyż tylko ubocznie zaspokajane są tam potrzeby mieszkaniowe osób tymczasowo aresztowanych, wobec których zastosowano ten środek zapobiegawczy w celu izolacji w toku postępowania karnego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż budynki zakładu karnego nie są budynkami mieszkalnymi, ponieważ nie ma w nich lokali mieszkalnych. Pojęcie "budynek wykorzystywany na cele zakwaterowania" nie jest tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny" ani z pojęciem "część budynku mieszkalnego", nie jest też tożsame z pojęciem "lokal mieszkalny". Prawo podatkowe nie zna pojęcia "budynek wykorzystywany na cele zakwaterowania". Nadto, przeznaczeniem pomieszczeń mieszkalnych w budynkach zakładu karnego jest zabezpieczenie prawidłowego toku postępowania karnego, a nie zapewnianie osobom osadzonym realizacji ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W skardze na powyższą decyzję Skarb Państwa – Zakład Karny wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie art.5 ust.1 pkt. 2 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie art.5 ust.1 pkt. 2 lit.e tej ustawy do sytuacji podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 17 października 2006r. oraz w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego", dlatego w przypadku klasyfikowania budynku dla celów podatku od nieruchomości niezbędne jest posiłkowanie się Klasyfikacją Środków Trwałych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz.U. nr 112, poz.1317). Budynki mieszkalne, zgodnie z definicją zawartą w ww. rozporządzeniu, to budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Do budynków "zbiorowego zamieszkania należą budynki znajdujące się na terenie zakładów karnych. Taką opinię wyraził Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia [...], nr [...] .Nadto skarżący powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia "[...]", zgodnie z którym budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych oraz aresztów śledczych zakwalifikowano do budynków mieszkalnych dla celów zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości. Za bezzasadne uznał skarżący twierdzenie, iż w budynkach zakładów karnych potrzeby mieszkaniowe osadzonych są zaspakajane tylko ubocznie, gdyż w Zakładzie Karnym osadzeni odbywają wieloletnie kary pozbawienia wolności, a nawet kary dożywotniego pozbawienia wolności i w tej sytuacji trudno zgodzić się z powyższym twierdzeniem organu. Wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności, budynki przeznaczone na zakwaterowanie osadzonych mają zaspakajać potrzeby mieszkaniowe. Cele mieszkalne spełniają wszelkie warunki do zamieszkania i zapewniają możliwość całodobowego w nich przebywania. Podkreślił, iż jednym z podstawowych kryterium przy ocenie, czy dany budynek należy kwalifikować jako budynek mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, winno być jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa aktu interpretacyjnego obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli wynika z treści art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art.3§2 p.p.s.a. kontroli sądu administracyjnego poddane są decyzje. Z treści art.14b§6 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, czyli obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Takie też stanowisko prezentowane jest w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA nr 2 z 2007r., poz.27). Zgodnie z art.14a §1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W art.14a §4 Ordynacji podatkowej wskazano, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a §4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Ustawodawca z przyczyn społecznych gospodarczych, niektóre grupy nieruchomości opodatkował stawkami niższymi niż inne. Dotyczy to budynków mieszkalnych - takich, które służą zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Przepis przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części nie powinien jednakże podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem byłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania (por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1997r., sygn. akt FPK 3/97, opubl. ONSA 1997, nr 3, poz.111). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje jedynie budynek jako obiekt budowlany, umocowany w ziemi lub na ziemi, mający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe (art.3 ust.4). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., srt.642). W glosie do uchwały NSA z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 3/2002 P. Borszowski stwierdził, iż: "O budynku mieszkalnym będziemy mówić wówczas, gdy spełnia łącznie co najmniej dwie cechy, po pierwsze posiada niezbędne warunki do stałego przebywania tam ludzi wraz z prowadzeniem samodzielnego gospodarstwa domowego, po drugie zaś służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czyli jest przeznaczony do zamieszkiwania. Z tego pojęcia będą więc wyłączone wszelkie przypadki, gdy budynek, mimo iż spełnia niezbędne warunki do stałego przebywania osób, z różnych względów jest przeznaczony do innych celów." (opubl. POP 2004/4/326 - t.1). Zgodnie z uchwałą pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999r., sygn. akt FPK 1/99: "Część budynku aresztu śledczego mieszcząca cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)." (opubl. ONSA z 2000r. nr 1, poz.8). W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził: "Trzeba też zauważyć, że art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części". Uzasadniony więc jest pogląd, że aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Nawet strona odwołująca się nie sugeruje, że cały budynek Aresztu Śledczego, zawierający - oprócz cel dla osób tymczasowo aresztowanych - w szczególności pomieszczenia do wspólnego użytku, administracyjno-biurowe, gospodarcze i socjalne, mógłby być uznany za budynek mieszkalny. Tymczasem aby część budynku aresztu śledczego, zawierająca cele dla osób tymczasowo aresztowanych, mogła być uznana za część budynku mieszkalnego, cały budynek musiałby najpierw zostać uznany za budynek mieszkalny. Część budynku nie będącego budynkiem mieszkalnym nie może zostać uznana za część budynku mieszkalnego.". Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organu odwoławczego, kwestionowane w skardze, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym, gdy mieścić się w nim będą w przeważającej części lokale mieszkalne. Zdaniem Sądu nie można utożsamiać budynków zakładu karnego lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie osób osadzonych z budynkami mieszkalnymi. Osoby fizyczne przebywają bowiem w zakładzie karnym jedynie przez czas ściśle określony. Celem pozbawienia wolności jest wzbudzanie w skazanym woli współdziałania w kształtowaniu jego społecznie pożądanych postaw, w szczególności poczucia odpowiedzialności oraz potrzeby przestrzegania porządku prawnego i tym samym powstrzymania się od powrotu do przestępstwa (art.67§1 K.k.w.), a nie chęcią zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby mieszkaniowe osadzonych zaspakajane są jedynie ubocznie, w niezbędnym zakresie dla zapewnienia powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 na osobę, sprzętu zapewniającego osobne miejsce do spania, odpowiednich warunków higieny, dopływu powietrza, temperatury i oświetlenia (art.110 K.k.w.). Budynki wykorzystywane do przymusowego pobytu osadzonych w zakładach karnych nie są zatem budynkami mieszkalnymi w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek podatkowych przyporządkowanych w uchwałach wykonawczych rad gmin do kategorii pozostałych budynków. Przedstawiane w klasyfikacjach statystycznych dane dotyczące budynków mieszkalnych i tzw. zbiorowego zakwaterowania nie były podważane. Nie są to pojęcia tożsame. Wynika to z przeglądu orzecznictwa i doktryny. Również na gruncie budowlanym "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony dla zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, a "budynki zbiorowego zakwaterowania" aczkolwiek przebywają w nim ludzie, nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja dotycząca pojęcia budynku mieszkalnego i ich części dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalono.