III SA/Gl 1626/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia WSA Grzegorz Gocki, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa) oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika – "A" S.A. z siedzibą w K.– dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zapewnienia organom podatkowym dostępu drogą elektroniczną do faktur wystawianych w formie elektronicznej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia [...]r. znak: [...] strona występując o wydanie pisemnej interpretacji podkreśliła, że z treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) wynika, iż faktury elektroniczne przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur. Zatem zdaniem wnioskodawcy prawodawca miał na myśli dostęp "on-line" do faktur elektronicznych. Jednakże art. 3 Dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej, uprawnia państwo członkowskie do wprowadzenia obowiązku zapewnienia dostępu do systemu "on-line", tylko wówczas gdy faktury przechowywane są w innym państwie członkowskim, niż to w którym podatnik posiada siedzibę. W związku z powyższym zdaniem strony mimo, iż literalne brzmienie polskich przepisów w połączeniu z wykładnią systemową daje wniosek co do konieczności udostępniania organom podatkowym faktur elektronicznych "on-line", niemniej jednak w ocenie strony przepis § 6 ww. rozporządzenia jest sprzeczny z ww. Dyrektywą. Tym samym daje to – wg wnioskodawcy - podstawę do twierdzenia, iż zapewnienie dostępu organom podatkowym do faktur elektronicznych, przechowywanych w kraju siedziby podatnika następuje w drodze udostępnienia tychże faktur na elektronicznych nośnikach informacji. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż wbrew twierdzeniu "A" SA nie występuje sprzeczność pomiędzy przepisami § 6 ww. rozporządzenia a postanowieniami art. 22a VI Dyrektywy, który jest dopełnieniem normy określonej w art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie nie mogą odmówić podatnikowi posiadającemu siedzibę na ich terytorium prawa wyboru miejsca przechowywania faktur na terytorium innego Państwa Członkowskiego, jeżeli są one przechowywane w formie elektronicznej zapewniającej pełny i ciągły (full on - line) dostęp do danych. W takim jednak przypadku, niezależnie od uregulowań prawnych w kraju przechowywania faktur, organom podatkowym właściwym dla podatnika przysługuje prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami kraju w którym podatnik ma siedzibę. Na powyższe postanowienie "A" S.A. złożył zażalenie z dnia [...]r. znak: [...] wnosząc o jego zmianę z uwzględnieniem stanowiska podatnika. Ponownie powołano się na treść wniosku z dnia [...]r. oraz podkreślono sprzeczność przepisu § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia z zapisami Dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej. Zakwestionowano interpretację organu podatkowego pierwszej instancji uznając dokonaną wykładnię przepisów VI Dyrektywy za niewłaściwą; równocześnie podkreślono zbieżność opinii wnioskodawcy i organu podatkowego, co do interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej tych faktur. Natomiast przywołując treść art. 22 ust. 3 (d) VI Dyrektywy strona podkreśliła umożliwienie podatnikowi wyboru miejsca przechowywania faktur (w kraju lub poza krajem), jednakże pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu, na jego żądanie, dostępu do faktur "Bez zbędnej zwłoki". Jednak – zdaniem "A" - norma ta nie determinuje technicznego sposobu udostępniania faktur, powinny być one udostępnione "bez zbędnej zwłoki". Poza tym art. 22 ust. 3 (d) akapit drugi zdanie trzecie, zdaniem podatnika wskazuje, że ustawodawca krajowy ma możliwość ograniczenia miejsca przechowywania faktur wyłącznie do kraju siedziby podatnika, ale jedynie w sytuacji, kiedy faktury byłyby przechowywane za granicą w innej formie niż elektronicznej i organ podatkowy nie miałby "pełnego i ciągłego dostępu" czyli nie miałby zagwarantowanego dostępu on-line. Przytoczona wyżej norma ma decydujące znaczenie dla prawidłowej wykładni w jakich sytuacjach VI Dyrektywa przewiduje dostęp on-line do faktur organom podatkowym i wg wnioskodawcy przepis ten stanowi wyjątek od zasady swobodnego wyboru przez podatnika miejsca przechowywania faktur. Wyłączenie możliwości przechowywania faktur w innym miejscu, niż kraj siedziby jest swoistą "sankcją" uruchamianą wtedy, jeśli podatnik wybierając na miejsce przechowywania faktur inny kraj nie jest równocześnie w stanie zapewnić organom podatkowym "full on-line access" do faktur. Dlatego też z tej normy nie można wywodzić nakazu zapewnienia administracji podatkowej pełnego i bezpośredniego dostępu również wówczas, jeśli podatnik decyduje się na przechowywanie faktur w kraju siedziby. Zdaniem strony regulacja art. 22 ust. 3 lit. d zdanie trzecie VI Dyrektywy ma charakter wyjątku od reguły, nie można jej zatem interpretować w sposób rozszerzający, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Nadto podniesiono, że przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący dostęp on-line organom podatkowym w każdym przypadku - niezależnie od miejsca/kraju przechowywania jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym i na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, co w tej sprawie oznacza nakaz udostępniania organom podatkowym dostępu w trybie on-line do faktur elektronicznych wyłącznie w sytuacji, gdy miejsce ich przechowywania znajduje się poza terytorium Polski. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. znak: [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Argumentując swe rozstrzygnięcie i przytaczając treść przepisów § 2, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) podkreślono, że podmiot wystawia fakturę w dowolnej postaci i zapisuje w pliku. Następnie wystawca przesyła, w tym udostępnia, fakturę do odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Wystawienie i przesłanie obwarowane jest konkretnymi wymogami. Również obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne jak i otrzymujących te faktury. Powinny być one przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej, w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób: gwarantujący autentyczność ich pochodzenia; integralność ich treści; czytelność przez cały okres ich przechowywania; umożliwiający na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do przechowywanych faktur. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przepis § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia interpretować należy w ten sposób, iż podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności przepisów ww. aktu wykonawczego z prawem Unii Europejskiej wskazano, iż z objaśnień do cyt. wyżej rozporządzenia wynika, że cyt. "Przepisy niniejszego rozporządzenia wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002)". Przywołując treść regulacji zawartych w art. 22 ust. 3 lit. c, d, e oraz art. 22 a VI Dyrektywy odnoszących się do faktur elektronicznych organ stwierdził, że przepisy § 2, § 4 i § 6 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację norm art. 22 ust. 3 lit. c i lit. e oraz art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi i trzeci VI Dyrektywy. Dodatkowo podkreślono, że art. 22 ust. 3 lit. d ww. Dyrektywy nakładając na podatnika obowiązek przechowywania faktur zarówno wystawianych w formie pisemnej jak i w formie elektronicznej, wystawionych i otrzymanych, nie precyzuje ani sposobu przechowywania faktur, ani okresu przez jaki faktura powinna być przechowywana i pozostawia tę kwestię w gestii Państw Członkowskich. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że umożliwienie wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, a w szczególności umożliwienie przechowywania faktur w formie elektronicznej poza granicami kraju siedziby podatnika, stało się bezpośrednią przesłanką dodania do VI Dyrektywy, na mocy Dyrektywy 2001/115/WE artykułu 22a, dotyczącego prawa dostępu Państw Członkowskich do faktur przechowywanych w innym Państwie Członkowskim. Powyższy zaś przepis stanowi dopełnienie normy zawartej w art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte i wprowadza regulację, w myśl której kontrola elektronicznych faktur powinna opierać się na zasadzie państwa pochodzenia home-country control, według której władze państwa, w którym znajduje się siedziba podatnika wystawiającego faktury elektroniczne, powinny kontrolować poprawność przechowywanych faktur elektronicznych. Zwrócono także uwagę, iż z przepisów art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte, oraz art. 22a ww. Dyrektywy wynika, że przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych to taki system przechowywania faktur, który gwarantuje dostęp on-line do tych danych. Na zakończenie wskazano, że przepisy VI Dyrektywy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, w kwestii zapewnienia dostępu właściwym organom do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika, nie jest więc możliwe powoływanie się wprost na regulacje zawarte w tej Dyrektywie. Nadto skoro kwestię dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika pozostawiono w kompetencji Państw Członkowskich, a przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych oznacza, w świetle cyt. wyżej przepisów tej Dyrektywy, przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, zatem za bezpodstawny uznano zarzut strony o sprzeczności § 6 cyt. wyżej rozporządzenia z ustawodawstwem unijnym. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się strona skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie prawa materialnego (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur i przyjęcie, że przepis ten nakłada na podatników obowiązek zapewniania organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) dostępu on-line do archiwum faktur wystawianych w formie elektronicznej; błędną wykładnię art. 22 ust. 3 lit. d oraz 22a VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i uznanie, że przepisy te uprawniają państwa członkowskie do nałożenia na podatników przechowujących faktury elektroniczne w kraju siedziby obowiązku zapewniania organom podatkowym dostępu on-line do tych faktur. Zdaniem "A" S.A. podatnicy przechowujący faktury w formie elektronicznej na terytorium kraju, mogą zapewnić organom podatkowym dostęp do tych faktur również w drodze udostępnienia tychże faktur na elektronicznych nośnikach informacji. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w którym dopuszczono zapewnienie organom podatkowym dostęp do faktur wystawionych w formie elektronicznej poprzez stronę WWW chronioną hasłem, przekazanie płyty CD lub udostępnienie odpowiedniego stanowiska komputerowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten począwszy od 1 stycznia 2005r. stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując niejako w mocy postanowienie organu I instancji (poprzez odmowę jego zmiany) wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór dotyczy zapewnienia organom podatkowym dostępu do faktur wystawianych w formie elektronicznej tzn. czy dostęp ten winien być w formie on-line czy dopuszczalny jest inny sposób np. poprzez stronę internetową chronioną hasłem, przekazanie płyty CD lub udostępnienie przez podatnika odpowiedniego stanowiska komputerowego. Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy wskazać, że jednym z podstawowych obowiązków podatnika rozliczającego podatek od towarów u usług, obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych, jest dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania. Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze sprost.). Natomiast kwestie tzw. e-faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W myśl § 6 ust. 1, 5 i 6 tegoż rozporządzenia faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczy obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego oraz celnego o miejscu przechowywania w/w faktur jeśli jest ono na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju podatnika). Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywanie. Dane zaś gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur. Z powyższych norm wynika zatem, iż wystawca przesyła (udostępnia) fakturę odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem różnych technik teletransmisji bądź technologii. Natomiast obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne jak i otrzymujących te faktury. Reasumując cytowane przepisy § 6 – zdaniem składu orzekającego Sądu – należy skonstatować, iż jednoznacznie z nich wynika, że podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do przedmiotowych faktur. Natomiast zasady wystawiania i dane, które powinny zawierać faktury zostały określone w art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002r.). Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty; pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. Chodzi bowiem o osiągnięcie wymaganego dyrektywą stanu rzeczy. Państwo członkowskie jest zatem obowiązane do wykonania Dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego (w rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w akcie wykonawczym - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Zgodnie zaś z regulacją art. 22 ust. 3 lit. d każdy podatnik obowiązany jest zapewnić przechowywanie kopii wszelkich faktur wystawionych oraz tych, które otrzymał. Może on wybrać miejsce przechowywania tych dokumentów pod warunkiem, iż zapewni właściwym organom na każde ich żądanie dostęp do przechowywanych tam faktur i informacji bez zbędnej zwłoki. Państwa Członkowskie mogą jednakże wprowadzić wymóg, aby podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium powiadomili je o miejscu przechowywania, jeśli znajduje się ono poza terytorium. Poza tym Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wymóg, aby podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium przechowywali w kraju faktury wystawione przez nich lub przez ich klientów bądź w ich imieniu i na ich rzecz przez podmiot trzeci, a także wszystkie otrzymane faktury, jeśli nie są one przechowywane w formie elektronicznej gwarantującej pełny i ciągły dostęp do danych (ang. full on-line access). Nadto autentyczności pochodzenia oraz rzetelność zawartych w nich informacji, a także ich czytelność należy zagwarantować w trakcie całego okresu ich przechowywania. Informacje zawarte w tych fakturach nie mogą być zmieniane, muszą być czytelne przez cały okres przechowywania. Podkreślić należy, że w celu wypełnienia określonych warunków Państwa Członkowskie mogą wymagać przechowywania tych faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane - na piśmie lub elektronicznej. Mogą także wprowadzić wymóg, zgodnie z którym w przypadku elektronicznego przechowywania faktur były przechowywane również informacje gwarantujące autentyczność pochodzenia i rzetelność zawartych w nich danych. Reasumując zatem cytowane regulacje unijne, a zwłaszcza art. 22 ust. 3 lit d akapit czwarty - zdaniem składu orzekającego Sądu – należy zauważyć, iż przepisy dyrektywy także przewidują dostęp on-line do faktur; obok innych form ich przechowywania i udostępniania; a o formach tych zaś decyduje dane Państwo Członkowskie. Na podstawie bowiem w/w przepisu Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wymóg, aby podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium przechowywali w kraju wystawione i otrzymane faktury, jeśli nie są one przechowywane w formie elektronicznej gwarantującej pełny i ciągły dostęp do danych (ang. full on-line access). Dopuszczalne zatem było wprowadzenie w oparciu o powyższy przepis przez państwo członkowskie (tu: Polskę) swoich wymagań w zakresie przechowywania w kraju faktur w sposób gwarantujący pełny i ciągły dostęp do danych (ang. full on-line access). Powyższe zaś w żaden sposób nie można uznać za sprzeczne z regulacjami powoływanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Wskazać także należy, że utrwalona linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na zasadę, iż podatnicy mogą powoływać się przed sądami krajowymi, ale także przed organami podatkowymi na przepisy VI Dyrektywy w przypadku gdy przepisy wspólnotowe w ogóle nie zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego lub zostały wprowadzone, ale niezgodnie z przepisami unijnymi. Możliwość powoływania się na przepisy unijne została jednak z natury rzeczy ograniczona tylko do przypadków, w których przepisy Dyrektywy są dostatecznie wyraźne, precyzyjne i bezwarunkowe. Natomiast w zakresie spornego zagadnienia przepisy Dyrektywy nie spełniają powyższych wymogów; a zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawiły do uregulowania danemu Państwu Członkowskiemu. Zatem w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania - to państwa, do których kierowana jest Dyrektywa, obowiązane są osiągnąć wyznaczony cel. Zatem w konsekwencji skoro przechowywanie faktur, w świetle przepisów VI Dyrektywy, oznacza również przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, to za bezpodstawny uznać należy zarzut Strony, iż przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący zapewnienie dostępu on-line organom podatkowym w każdym przypadku (niezależnie od miejsca/kraju) przechowywania tzw. e-faktur jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić