I SA/Ol 290/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi I. A. i B. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Małżonkowie I. i B. A. oraz małżonkowie L. i H. L. są współwłaścicielami, każde w ½ , gospodarstwa rolnego o ogólnej powierzchni 44,91 ha , położonego na działce nr "[...]" w R., gm. P. Część gruntów tego gospodarstwa, H. L., jako przedsiębiorca górniczy i prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, przeznaczył na odkrywkowy zakład górniczy, celem wydobywania kruszywa naturalnego (piasku i żwiru) ze złoża "[...]", zgodnie z uzyskaną koncesją. W złożonej na rok 2005 informacji w sprawie podatku od nieruchomości małżonkowie L. podali, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 4.800 m2 , a powierzchnia nieużytków zwolnionych od tego podatku wynosi 3.400 m2. Natomiast małżonkowie A., w swojej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, nie wykazali gruntów podlegających temu podatkowi, oświadczając, że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]" r. Burmistrz Miasta i Gminy P., ustalił I. i B. A. oraz L. i H. L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005r. w wysokości 44.145,20 zł. W motywach decyzji organ wskazał, że decydującym dla prawidłowego określenia części działki nr "[...]" zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza jest ustalenie powierzchni obszaru górniczego wskazanego w decyzji koncesyjnej z dnia "[...]" 2001r. Z mapy będącej załącznikiem do decyzji koncesyjnej wynika, że obszar górniczy "[...]" wyniósł 87.101 m2 . W toku postępowania organ przeprowadził dowód w postaci pomiaru powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, położonych poza obszarem koncesyjnym na działce nr "[...]" i ustalił, iż powierzchnia wyrobisk żwiru położona jest poza obszarem górniczym wyznaczonym na mapie koncesyjnej i wynosi 11.700 m2 . Za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej na opisanej działce organ I instancji przyjął powierzchnie: - 87.101 m2 za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r., - 11.700 m2 za okres od 1 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2005r. Odwołanie od tej decyzji wnieśli małżonkowie A. oraz pełnomocnik małżonków L. Motywacja tych odwołań była jednak całkowicie odmienna. Małżonkowie A. kwestionowali bowiem zasadność obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków L., domagając się ustalenia tego obowiązku tylko w stosunku do L. i H. L. Podnosili przy tym szereg okoliczności wskazujących na samowolę i niezgodność z prawem (w tym fałszowanie dokumentów) w zakresie uzyskania koncesji i podjęcia działalności gospodarczej na objętych współwłasnością gruntach. Natomiast małżonkowie L. w odwołaniu swoim podnosili kwestie związane z przedmiotem opodatkowania – kwestionowali powierzchnię gruntów przyjętą za podstawę opodatkowania, zakwalifikowaniem tego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą oraz brakiem ustaleń co do istnienia przeszkód natury technicznej w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia wydobycia kruszywa. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r nr "[...]", uchylono w całości w/w decyzję i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W decyzji SKO wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w tym powierzchnię gruntów zajętych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz powierzchnię gruntów stanowiącą użytki rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym a także ustosunkować się do podnoszonych przez podatników wniosków dowodowych. Na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego I. i B. A. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Działając na podstawie art.54§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), decyzją z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzją oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji SKO stwierdziło, iż zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm.) zasadą jest, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym (art.2 ust.2 ). Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie można jednak utożsamiać z pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, iż grunty na działce nr "[...]" stanowią użytki rolne, co wynika z ewidencji gruntów. Fakt posiadania koncesji do wydobywania kopaliny na określonym obszarze, nie oznacza, że przedsiębiorca korzysta ze swojego uprawnienia na całym terenie objętym koncesją i że wszystkie grunty znajdujące się na działce nr "[...]" są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazało, iż w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]", na lata 2004-2008, pozytywnie zaopiniowanego przez Burmistrza P. postanowieniem z dnia "[...]" r. i zatwierdzonego decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia "[...]" r., w dziale dotyczącym opisu eksploatacji złoża, zawarto informację, iż obszar przewidziany do eksploatacji w latach 2004-2008 wynosi 18.824 m2 . Organ zaznaczył również, iż żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o wydanie decyzji dotyczącej wyłączenia użytków rolnych z produkcji rolnej na opisanej działce. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wniesionego przez małżonków A. Kolegium stwierdziło, że w myśl art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W ocenie organu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że I. i B. A. oraz L. i H. L. są współwłaścicielami w ½ udziałów gospodarstwa rolnego położonego na działce nr "[...]" w obrębie "[...]" o łącznej powierzchni 44,91 ha. Tym samym zaistniał przypadek współwłasności nieruchomości w rozumieniu art.3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To z kolei uzasadniało wydanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał wyrok NSA z dnia 13 października 2000r., I SA/Gd 399/00 (Lex nr 46439), w którym stwierdzono, że jak długo istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele, bez względu na to, czy i w jaki sposób wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Nadto Kolegium stwierdziło, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, także wówczas gdy drugi ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób korzystania z posiadanej nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz rodzaj prowadzonej działalności nie mają przy tym znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego. Kolegium powołało przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2003r., sygn. akt III RN 22/02 (opubl. OSNP 2004/6/92). Analogicznie, jak w swojej poprzedniej decyzji z dnia "[...]" r., SKO wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w tym powierzchnię gruntów zajętych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz powierzchnię gruntów stanowiącą użytki rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym a także ustosunkować się do podnoszonych przez podatników wniosków dowodowych. Powyższą decyzję zaskarżyli małżonkowie A., zarzucając jej naruszenie art. 7, 8, 9 oraz 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, art.6 pkt 6 Prawa geologicznego i górniczego, art.122, 187§1 i 194 Ordynacji podatkowej oraz art.3 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy z zobowiązaniem do rozstrzygnięcia kwestii kto jest zobowiązany do płacenia podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż powołane w zaskarżonej decyzji wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2004r., sygn. akt I SA/Gd 399/00 oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2000r., sygn. akt III RN 22/02 dotyczyły zasadniczo różniących się od niniejszej spraw, gdzie bez ich wiedzy i zgody, z naruszeniem prawa zostali pozbawieni posiadania gruntów, na których małżonkowie L. prowadzą działalność gospodarczą, i której to części gruntu dotyczy podatek od nieruchomości. Podkreślili, iż decyzja koncesyjna na wydobycie kruszywa jednoznacznie określa, kto otrzymał w posiadanie tę część nieruchomości oraz, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Odnosząc się do powierzchni gruntów do obciążenia podatkiem od nieruchomości zaznaczyli, iż powinna być ona ustalona zgodnie ze stanem faktycznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, stwierdzając, iż skoro zaskarżona decyzja w całości uwzględnia wniesioną uprzednio skargę, to obecnie wniesiona skarga, jako niezasadna, winna być oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest zasadność ustalenia małżonkom A. podatku od nieruchomości od części gruntu, na której działalność gospodarczą prowadzi współwłaściciel gruntu – H. L. Na wstępie podkreślić należy, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, a powoływane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003r. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym istniała kontrowersja, co do odpowiedzialności właściciela i samoistnego posiadacza nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996r., FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152) stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. W uchwale z dnia 6 września 1995r., sygn. akt W 20/94 (opub. w OTK 1995/1/6) Trybunał Konstytucyjny kierując się regułami wykładni celowościowej stwierdził, iż art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy, wskazując na istotę ekonomiczną podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego oraz na fakt, iż korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny, nawet jeżeli nie jest on właścicielem nieruchomości. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozstrzygnęła dotychczasowe wątpliwości, stanowiąc w art. 3 ust. 3, że w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że część gospodarstwa rolnego, stanowiącą przedmiot współwłasności, została zajęta samowolnie przez małżonków L. i H. L. i przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. Podmiotem koncesji jest podmiot gospodarczy A – H. L. Te okoliczności nie są sporne. Zdaniem organu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach nieruchomości gospodarstwa rolnego, stosownie do treści art.3 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżących natomiast do ustalonego stanu faktycznego powinien mieć zastosowanie art. 3 ust. 3 wymienionej ustawy. W ocenie Sądu istota zagadnienia sprowadza się do ustalenia, czy zajęcie gruntu przez małżonków L. na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako faktyczne pozbawienie skarżących władztwa na rzeczą, i w konsekwencji przyjąć, że przedmiot opodatkowania znalazł się w wyłącznym posiadaniu samoistnym małżonków L. (art. 336 Kodeksu cywilnego). Zgodnie bowiem z art.3 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Małżonkowie A. podnieśli zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, iż decyzja, którą udzielono koncesji H. L. na wydobywanie kruszywa, została wydana bez ich zgody i wiedzy oraz z naruszeniem prawa, a także że nie posiadają koncesji i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej na działce nr "[...]". Relacje pomiędzy współwłaścicielami regulują przepisy o współwłasności zawarte w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z nimi zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na inne cele, jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Stosownie do treści art.199 Kodeksu cywilnego do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli. Małżonkowie L. nie wylegitymowali się taką zgodą. Jeżeli zatem doszło do faktycznego pozbawienia małżonków A. władztwa nad rzeczą (gruntami, które zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej) to stwierdzić należy, że przedmiot opodatkowania znalazł się w wyłącznym posiadaniu samoistnym małżonków L. Wyjaśnienia wymagać będzie więc, czy mimo prawnego stanu współwłasności, faktycznie tą sporną częścią nieruchomości włada, jak samoistny posiadacz, H. L. i jego małżonka, a w konsekwencji, czy są podstawy do wyodrębnienia części gruntów jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko organu w kwestii podatników podatku od nieruchomości w rozpoznanej sprawie jest przedwczesne. W sprawie nie ustalono bowiem jednoznacznie, kto faktycznie włada częścią nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez H.L. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym jest zatem nie tylko zbadanie kwestii dotyczącej przedmiotu opodatkowania (powierzchni gruntów zajętych przez H.L. na prowadzoną działalność gospodarczą), ale również wyjaśnienie kwestii podmiotowej – czy małżonkowie L. zajmując część gruntów na prowadzoną działalność gospodarczą pozbawili małżonków A. faktycznego władztwa nad rzeczą, wskutek czego stali się samoistnymi posiadaczami spornej części nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 220 Ordynacji podatkowej) wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją nieostateczną. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne rozstrzygnięcie sprawy, przy zachowaniu i spełnieniu wszystkich norm postępowania. Oznacza to, iż także w postępowaniu przed organem odwoławczym zastosowanie mają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i związany z nią, przewidziany w art.187§1 Ordynacji, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii podniesionych w odwołaniu małżonków A. dotyczących sposobu i skutków uzyskania koncesji przez H. L. na wydobywanie kruszywa, świadczy niewątpliwie, że doszło do naruszenia tych przepisów. Jest to naruszenie istotne albowiem od stanowiska organu odwoławczego w kwestii podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy zależy rozstrzygnięcie zasadniczej w sprawie kwestii kogo obciąża obowiązek w podatku od nieruchomości. Ma to także istotne znaczenie dla organu I instancji, który przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien znać stanowisko i wskazania organu odwoławczego co do dalszego postępowania, skoro decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona. Wszechstronne, zgodne z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie tych okoliczności pozwoli na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie kwestii, czy zasadne jest przyjęcie, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich podatników, zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy może są podstawy do ustalenia tego obowiązku tylko w stosunku do osób faktycznie władających, jak samoistni posiadacze, sporną częścią nieruchomości i prowadzących na niej działalność gospodarczą, na podstawie art.3 ust.3 ww. ustawy . Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.