III SA/Gl 1026/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...]r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w C. z dnia [...]r. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]1998 r. Postanowieniem z dnia [...]r., nr: [...]organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1998 r. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ I instancji wskazał, że pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]1998 r. została złożona przez "A" do Urzędu Skarbowego w C. dnia [...] 1998 r. . Do tej deklaracji w dniu [...] 1999 r. została złożona korekta. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...] 1998 r., upłynęło z dniem [...] 2003 r. Pełnomocnik Spółki we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na art. 162 § 2 O.p., który to przepis reguluje kwestie przywrócenie terminu na wniosek strony. Zgodnie z § 4 tegoż artykułu art.162 § 1-3 stosuje się jedynie do terminów procesowych. W ocenie organu I instancji termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem o charakterze materialnym, z uwagi na to, iż skutkiem wygaśnięcia tego terminu jest utrata prawa podatnika do złożenia wniosku przywrócenie terminu. Z tego względu organ I instancji wydał wskazane wyżej postanowienie. Na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie do organu odwoławczego. W jego treści podniósł, iż w jego ocenie, stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnym, jest błędne. Zdaniem pełnomocnika Spółki termin ten jest terminem procesowym, terminem do dokonania czynności, tj. złożenia wniosku. Nie kształtuje on prawa do nadpłaty – to stwierdzane (określane) jest w decyzji o stwierdzeniu (określeniu) nadpłaty, od której przysługuje normalny tryb odwoławczy przewidziany w ustawie - Ordynacja podatkowa. Termin ten, w jego przekonaniu, można porównać do terminu do złożenia odwołania (art. 233 § 2 O.p.) oraz terminu do złożenia żądania o wznowienie postępowania (art. 241 § 2 O. p.). Przy spełnieniu określonych przesłanek ustawowych złożenie odwołania powoduje rozpoczęcie postępowania odwoławczego zaś złożenie żądania wznowienia postępowania powoduje rozpoczęcie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie pełnomocnika Spółki, analogicznie – powoduje wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. W przekonaniu pełnomocnika strony przedmiotowy termin – określony w art.79 § 2 O. p. posiada bezspornie procesowy charakter. Po rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., nr; [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając jego stanowisko w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O. p., a w konsekwencji również art. 162 § 2 O. p. w zw. z art. 162 § 4 O. p. poprzez uznanie terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za termin prawa materialnego oraz odmowę jego przywrócenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji (argumenty go uzasadniające), zgodnie z którym termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem o charakterze procesowym. Odnosząc się do powoływanej przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu swego postanowienia, uchwały SN z dnia 19 lipca 2001 r. (sygn. akt III 42/01), stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w tejże uchwale nie jest sprzeczne z tezą skarżącej Spółki, iż art.79 § 2 O. p. jest przepisem o charakterze procesowym, który jako taki może być przywrócony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w myśl art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadkach o których mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W przedmiotowej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynęło z dniem [...] 2003 r. Odnośnie charakteru terminu z art. 79 § 2 O. p. organ odwoławczy stwierdził, że dla oznaczenia charakteru prawnego danego przepisu istotne znaczenie ma jego przedmiot i treść. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest natomiast okres do dokonania czynności procesowej przez pomioty postępowania. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich upływu. Różnica skutków prawnych upływu terminu materialnego i terminu procesowego wyraża się w tym, że terminy materialne są nieprzywracalne. Art. 162 § 4 O. p. stanowi expressis verbis o stosowaniu instytucji przywrócenia terminu wyłącznie do terminów procesowych. Zakwalifikowanie określonego terminu jako materialnego lub procesowego powinno być oparte – w pierwszej kolejności – na kryterium zamieszczenia normy prawnej wyznaczającej termin w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. W sytuacji gdy ustawa zawiera zarówno regulacje materialnoprawne i procesowe, o charakterze prawnym konkretnego przepisu przesądza jego przedmiot i treść, a więc to czy termin – treścią danego przepisu wyznaczony – dotyczy kształtowania praw i obowiązków, czy też stanowi termin do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego. Jak podnosi organ, powołując się na uchwałę SN z dnia 19 lipca 2001 r. (sygn. akt 42/01), o tym czy dany termin ma charakter termin prawa materialnego czy terminu prawa procesowego decyduje również skutek upływu terminu. Jeśli skutek wygaśnięcia terminu polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter materialnoprawny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania czynności natury procesowej, jest terminem prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie sporny art. 79 § 2 jest przepisem Ordynacji podatkowej – ustawy, która zawiera zarówno regulacje materialnoprawne jak i procesowe. W ocenie organu termin określony treścią art. 79 § 2 O. p.: 1) dotyczy kształtowania praw – prawa strony do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, 2) jego upływ powoduje, że strona traci możliwość realizacji tego uprawnienia. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, termin regulowany przez art. 79 § 2 O. p. spełnia kryteria pozwalające uznać go za termin prawa materialnego. A w konsekwencji nie może on zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 2 O. p. Pogląd ten, w ocenie organu potwierdza zarówno doktryna jak i judykatura. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O. p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Kwestią nie budzącą wątpliwości w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż w dniu [...] 1998 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 1998 r., a zatem że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O. p., prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...] 1998 r. wygasło w dniu [...] 2003 r. Kwestią sporna między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest charakter prawny terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 pkt 2 O. p. Czy jest to termin prawa materialnego, jak twierdzą organy podatkowe, czy też termin prawa procesowego jak podnosi to pełnomocnik skarżącej Spółki. W literaturze prawniczej wyróżniono wiele kategorii terminów. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi – okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne (tak właśnie jest w Ordynacji podatkowej). Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim – z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O. p. jako terminu prawa materialnego. W art. 79 § 2 O. p. określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik (płatnik), po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący – w przypadku uchybienia mu – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od wystąpienia zdarzeń, ściśle określonych w ustawie. Po upływie przedmiotowego terminu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art.165a O. p.), a jeśli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie tego terminu, to powinno być ono umorzone (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 428-429; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006). Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O. p., nie może on być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 O. p., z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 O. p. stosuje się tylko do terminów procesowych. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165a O.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ II instancji utrzymał to postanowienie w mocy. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały te przepisy, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.