II GSK 440/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1106/07 w sprawie ze skargi [...] Szpitala Klinicznego [...] w W. na decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków finansowych na rzecz budżetu państwa oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt V SA 1106/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków finansowych do budżetu państwa, stwierdzając że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2005 r. pomiędzy Ministrem Zdrowia, a Centralnym Szpitalem Klinicznym M. została zawarta umowa na realizację programu polityki zdrowotnej. W ramach programu pt.: Narodowy program profilaktyki i leczenia chorób układu sercowo-naczyniowego na lata 2003-2005. Na mocy § 2 ust. 3 umowy Szpital, w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19 poz. 177 ze zm.), zobowiązał się do zakupu sprzętu medycznego wymienionego w § 1 ust. 2 za kwotę nie wyższą niż [...]zł (§ 2 ust. 1 umowy). Zgodnie z § 2 ust. 4 umowy środki publiczne miały zostać przekazane Szpitalowi w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia merytorycznego i finansowego przez Zleceniodawcę prawidłowo wypełnionego przez Zleceniobiorcę rozliczenia sporządzonego zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 1 wraz z uwierzytelnionymi przez Głównego Księgowego Zleceniobiorcy kserokopiami oryginałów faktur VAT za zakupioną aparaturę. Dokumenty te miały zostać złożone do dnia [...] grudnia 2005 r. Zgodnie z § 2 ust. 10 umowy końcowe rozliczenie finansowe umowy Szpital był zobowiązany przekazać do dnia [...] stycznia 2006 r. W dniu [...] grudnia 2005 r. CSK M. sporządził rozliczenie z zakupu sprzętu na kwotę [...] zł, w dniu [...] grudnia 2005 r. Minister Zdrowia przekazał na konto Szpitala kwotę [...] zł, zaś w dniu [...] stycznia 2006 r. zostało sporządzone końcowe rozliczenie umowy, z którego wynikało, że faktury na zakup urządzeń zostały wystawione w dniach [...] grudnia 2005 r. z terminem zapłaty 30 dniowym i zostały zapłacone w dniu [...] grudnia 2005 r. (kwota [...] zł) oraz [...] stycznia 2006 r. W dniu [...] lipca 2006 r. Dyrektor CSK M. został powiadomiony przez Ministerstwo Zdrowia o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu kwoty [...] zł, gdyż zdaniem organu Szpital wydatkował te środki po terminie wynikającym z § 2 ust. 15 umowy nr [...] tj. po dniu [...] grudnia 2005 r. Wobec powyższego Minister Zdrowia wezwał Szpital do zwrotu kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Z takim stanowiskiem Szpital się nie zgodził i w dniu [...] sierpnia 2006 r. nadesłał pisemne wyjaśnienie w którym wskazał, iż obowiązek zwrotu środków pieniężnych na rzecz Ministerstwa Zdrowia dotyczy jedynie niezrealizowanych kwot wydatków budżetu. Z kolei art. 131 ustawy o finansach publicznych mówi o konieczności wykorzystania środków w ciągu roku budżetowego. Jednocześnie ani ustawa, ani też zawarta umowa nie wyjaśniają pojęcia wykorzystania lub zrealizowania kwot, a w szczególności nie wyjaśniają go w ten sposób, aby pojęcie to oznaczało fizyczne dokonanie przelewu pieniężnego. W piśmie tym zwrócono też uwagę na fakt, iż w roku 2005 r. Szpital dokonał wszystkich czynności niezbędnych do wykorzystania dotacji. Zawarto odpowiednią umowę, dostarczono sprzęt do Szpitala oraz wystawiono fakturę, stanowiącą dokument pozwalający na zaksięgowanie kwoty w roku 2005 r. Jedynie uwagi na fakt, że termin płatności określony na fakturze wynosił 30 dni, samo polecenie przelewu zostało wydane zgodnie z treścią faktury. Jednak ze względu na fakt, że sprzęt został zakupiony na podstawie umowy w roku 2005 r. i stanowił już w dacie przelewu własność Szpitala oraz był zainstalowany na jego terenie zdaniem Szpitala umowa kupna, a w jej następstwie kwota dotacji została zrealizowana w roku 2005 r. Ponadto w ocenie CSK M. brak w umowie zapisów obligujących do przekazania środków na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego w terminie do dnia [...] grudnia 2005 r., co oznacza, że nie można z faktu dokonania przelewu po tym dniu uczynić skutecznego zarzutu. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. powołując się na art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze. zm.) – dalej Kpa. w związku z art. 144 ust. 1 oraz ust. 3 oraz art. 146 i art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej ufp. oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), Minister Zdrowia określił do zwrotu wysokość zobowiązania Centralnego Szpitala Klinicznego M. w W., na rzecz budżetu państwa w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia [...] stycznia 2006 r. do dnia zwrotu przekazanych środków finansowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wykorzystanie przedmiotowej kwoty zrealizowane zostało ze środków budżetu państwa części 46 - Zdrowie po upływie roku budżetowego 2005, co w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, stanowi podstawę do wydania decyzji określającej kwotę należności budżetu państwa przypadającej do zwrotu. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż zapłata za faktury dokonana [...] stycznia 2006 r. stanowi podstawę do stwierdzenia, że przekazana kwota dotacji została wydatkowana po zakończeniu roku budżetowego . Od powyższej decyzji CSK M. w W. złożył wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. We wniosku podniósł, iż w okresie obowiązywania umowy nr [...] wyłonił w trybie przetargu dostawców aparatury, zawarł umowy, na mocy których aparatura została dostarczona i wystawione zostały faktury. Płatność nastąpiła w styczniu 2006 r. zgodnie z terminami płatności ustalonymi w zawartych umowach. Szpital podkreślił, iż zawarta umowa nie stanowiła, że przelew otrzymanych środków ma nastąpić do końca 2005 r. Zdaniem strony skarżącej terminu dokonania przelewu nie można utożsamiać z terminem wykorzystania środków. Przy umowie sprzedaży, jeżeli strony nie postanowiły inaczej, własność rzeczy przechodzi na nabywcę najpóźniej z chwilą przeniesienia ich posiadania; szpital stał się właścicielem aparatury, na którą zawarta została umowa w 2005 r. Zdaniem CSK M. wykorzystał on przekazane środki już w chwili wyłonienia wykonawcy w postępowaniu przetargowym, a najpóźniej w chwili zawarcia z nim umowy. Od tej bowiem chwili środki te były formalnie i faktycznie rozdysponowane. Ponadto Szpital podkreślił, że zgodnie z umową, przedstawił do [...] grudnia 2005 r. zestawienie z realizacji umowy zawierające informacje o dacie wystawienia faktur oraz terminach ich płatności. Dodatkowo zostały przesłane potwierdzone kserokopie faktur informujące o terminach płatności, które zostały zatwierdzone merytorycznie i finansowo w następstwie czego przekazane zostały środki na realizację umowy. Środki te wpłynęły [...] grudnia 2005 r. Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Zdrowia utrzymał decyzję Nr [...] z [...] listopada 2006 r. w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który jednoznacznie określa, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Po upływie wyznaczonego terminu brak jest podstaw do dokonania z dotacji określonego wydatku, gdyż środki publiczne stanowiące dotację nie pozostają już w dyspozycji jednostki, która ją otrzymała. Środki budżetowe w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, zgodnie z art. 144 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, winny być zwrócone do budżetu państwa do dnia 15 stycznia następnego roku. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skardze Centralny Szpital Kliniczny M. zarzucił decyzji Ministra Zdrowia naruszenie prawa materialnego przez : 1. błędną wykładnię art. 144 ust 1 i 4 ufp. przyjmującą, że terminem wykorzystania dotacji jest termin wydatkowania kwoty, a nie dokonanie czynności skutkującej obowiązkiem zapłaty, 2. nieuwzględnienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) ustanawiającego tzw. memoriałową zasadę rozliczeń, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, 3. nieuwzględnienie art. 35 ust. 3 ufp. nakazującego dokonywanie wydatków publicznych w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwanie najlepszych efektów z danych nakładów, w wysokości i terminach wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Ponadto skarżący zarzucił Ministrowi Zdrowia naruszenie prawa procesowego przez niedopełnienie określonego w art. 107 § 3 Kpa. obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedkładanym przez skarżącego. CSK M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Zdrowia wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż w sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, zarzuty skargi za uzasadnione. W pierwszym rzędzie Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z § 2 ust. 1 umowy nr [...] Szpital zobowiązał się do zakupienia i zastosowania aparatury określonej w § 1 ust. 2 w trakcie trwania umowy i między stronami bezsporne jest, że CSK M. z tego zobowiązania się wywiązał. Wywiązał się także z zobowiązania określonego w § 2 ust. 5 umowy i złożył dokumenty świadczące o zakupie aparatury. Dokumenty te zostały zatwierdzone przez Ministra Zdrowia, w następstwie czego wskazane w umowie środki finansowe zostały przekazane na konto Szpitala stosownie do zapisów § 2 ust. 4 w dniu 29 grudnia 2005 r. WSA zauważył, że Minister Zdrowia nie zarzuca stronie skarżącej naruszenia jakiegokolwiek zapisu umowy z [...] sierpnia 2005 r. a jedynie twierdzi, że doszło do naruszenia art. 144 ust. 4 ufp. Takie stanowisko, zdaniem Sądu I instancji, nie jest słuszne. Sąd zważył, iż zgodnie z art. 144 ust. 4 tejże ustawy wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Za decydujące dla rozstrzygnięcia meritum sprawy Sąd uznał zinterpretowanie pojęcia "zapłata". Za trafne uznał Sąd stanowisko Szpitala, że z chwilą otrzymania faktury za zakupioną aparaturę musi ona zostać wciągnięta do ksiąg rachunkowych i - niezależnie od widniejącego terminu zapłaty - zostaje zaliczona w ciężar kosztów roku w którym została wystawiona. Dlatego też zarzut braku wydatkowania środków w roku budżetowym 2005 jest nietrafny. W sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie należało uznać, że wydatkowanie środków nastąpiło w roku 2005 wtedy bowiem zakupiona aparatura przeszła na własność CSK i powstało ważne zobowiązanie, które musiało zostać ujęte w bilansie CSK za rok 2005 i które obciążyło koszty funkcjonowania Szpitala za tenże rok. Sąd dodatkowo zauważył, iż udzielona dotacja stanowiła tylko część kosztów zakupu sprzętu, większą część należności pokrywał Szpital ze środków własnych i trudno jest uznać powody dla których CSK M. byłoby zmuszane do wydatkowania własnych środków przed terminem płatności faktury. Ostatecznie Sąd uznał, że brak było podstaw do nakładania na stronę skarżącą obowiązku zwrotu dotacji z powodu jej niewykorzystania na podstawie art. 144 ust. 1 ufp, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. W złożonej skardze kasacyjnej Minister Zdrowia domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 144 ust. 1 i 4 ufp. oraz art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkowanie środków nastąpiło nie w chwili faktycznej zapłaty ale w roku 2005 – wtedy, jak wskazał WSA zobowiązanie zostało ujęte w bilansie za rok 2005 r. i obciążyło koszty funkcjonowania Szpitala za ten rok, - art. 95 ust. 1 i 2 i art. 157 ust. 1 ufp, stanowiących zasadę rocznego obowiązywania budżetu, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że pominięto te przepisy oraz 2. naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez uchylenie decyzji Ministra Zdrowia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi oraz błąd w ustaleniach faktycznych i stwierdzenie, że przekazana dotacja została wykorzystana (wydatkowana) w 2005 r. w sytuacji gdy została ona wykorzystana dopiero w styczniu 2006 r. poprzez zapłatę za fakturę wystawioną w grudniu 2005 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że art. 219 ust. 1 Konstytucji RP statuuje zasadę rocznego obowiązywania budżetu państwa, która to zasada została również wprowadzona do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 157 ust. 1 ufp. niezrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają z upływem roku budżetowego, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2 tego przepisu. Sąd I instancji nie zastosował żadnego z tych przepisów. W przedmiotowej sprawie strony zawarły umowę na realizację programu polityki zdrowotnej i stosownie do jej postanowień Minister Zdrowia zobowiązał się przekazać Szpitalowi środki publiczne na zakup określonego sprzętu medycznego w trakcie trwania umowy tj. do 31 grudnia 2005 r. co oznacza, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 157 ufp. Szpital wprawdzie wydatkował przekazane środki na cel w umowie określony, jednak uczynił to w styczniu 2006 r. czyli po upływie roku budżetowego, a więc stosownie do art. 144 ust. 1 ufp. kwota dotacji podlegała zwrotowi. Zwrócono uwagę, iż przez wykorzystanie środków finansowych należy, zdaniem składającego skargę kasacyjną, rozumieć wydatkowanie czyli faktyczną zapłatę, a nie np. odebranie prac, wystawienie faktury czy jej zaksięgowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Centralny Szpital Kliniczny M. w Warszawie wnosił o jej oddalenie. Powołał się na treść art. 144 ust. 4 ufp. który stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Zdaniem Szpitala użyty w przepisie termin "w szczególności" wskazuje na przykładowo na sposób wykorzystania dotacji. Brak rozstrzygnięcia czym jest "wykorzystanie dotacji" powoduje, że nie można utożsamiać tego działania z przelewem środków pieniężnych, a jeśli tak, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż dotacja nie została wykorzystana w wyznaczonym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy problem podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego tj. przepisu art. 144 ust. 1 i 4 ufp. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że wydatkowanie środków nastąpiło nie w chwili faktycznej zapłaty, lecz w roku 2005 kiedy to ujęto zobowiązanie w bilansie Szpitala, co skutkowało brakiem obowiązku zwrotu przyznanych środków finansowych do budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne: - że Minister Zdrowia, w wykonaniu zatwierdzonego przez siebie programu zdrowotnego pt. "Narodowy program profilaktyki i leczenia chorób układu sercowo naczyniowego w latach 2003 – 2005", zawarł ze Szpitalem Klinicznym MSWiA w Warszawie dnia [...] sierpnia 2005 r. umowę o realizację tego programu, w ramach której zobowiązał się przekazać Szpitalowi kwotę [...] zł. na zakup określonego w § 1 tej umowy sprzętu i aparatury. Wskazana kwota miała zostać przekazana przez Ministra w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia merytorycznego i finansowego prawidłowo wypełnionego przez Szpital rozliczenia, do którego miały zostać dołączone kserokopie oryginałów faktur VAT za zakupioną aparaturę (§ 2 pkt 4 umowy), - że aneksem z dnia [...] grudnia 2005 r. dokonano zmiany umowy, zgodnie z którą kwota dotacji wyniosła [...] zł. - że rozliczenie stanowiące podstawę przekazania środków publicznych na określony umową zakres rzeczowy zadań, zawierające specyfikację zakupionego sprzętu z wyszczególnieniem kwot, zostało zatwierdzone w dniu 27 grudnia 2005 r. oraz - że końcowe rozliczenie, zgodnie z § 2 pkt 10 umowy, zostało przedstawione dnia 13 stycznia 2006 r. zatwierdzone pod względem merytorycznym dnia 28 marca 2006 r. a wynikało z niego, że faktury za sprzęt wystawione zostały w grudniu 2005 r. a uregulowane (poza aparatem EKG za [...] zł.) [...] stycznia 2006 r. Jako kwotę podlegającą zwrotowi na podstawie art. 144 ust. 1 ufp. z uwagi na faktyczną zapłatę za zakupiony sprzęt po terminie 31 grudnia 2005 r. tj. po upływie roku budżetowego, Minister Zdrowia wskazał kwotę [...] zł. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Minister Zdrowia może opracowywać, realizować, wdrażać i finansować program zdrowotny, który to termin oznacza, stosownie do art. 5 pkt 30 tej ustawy, zespół zaplanowanych i zamierzonych działań z zakresu opieki zdrowotnej ocenianych jako skuteczne, bezpieczne i uzasadnione, umożliwiające w określonym terminie osiągnięcie założonych celów, polegających na wykrywaniu i zrealizowaniu określonych potrzeb zdrowotnych oraz poprawy stanu zdrowia określonej grupy świadczeniobiorców, finansowany ze środków publicznych. Realizacja takich programów zdrowotnych m.in. zakup specjalistycznych wyrobów medycznych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej może, odpowiednio do treści art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.- dalej ustawy o zoz, dokonywać się w oparciu o środki publiczne. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, zadania te mogą być finansowane ze środków publicznych pozostających m.in. w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia. Na podstawie delegacji ustawowej (art. 54 ust. 5 ustawy o zoz.) Minister Zdrowia rozporządzeniem z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych i programu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne (Dz. U. Nr 131, poz. 1099) określił, iż przekazanie środków publicznych o których mowa w rozporządzeniu dokonuje się na podstawie umowy o realizację zadania (§ 2 rozporządzenia). Za istotny element tej umowy, na podstawie § 5 pkt 2) i 12) rozporządzenia uznano m.in. określenie czasu trwania umowy oraz sposób i termin zwrotu przekazanych środków publicznych, w przypadku ich niewykorzystania lub wykorzystania niezgodnie z umową wraz z określeniem odsetek za zwłokę obowiązujących w przypadku zwrotu części lub całości środków. W przedmiotowej sprawie sprzęt i aparatura medyczna miały zostać zakupione ze środków publicznych pozostających w dyspozycji Ministra Zdrowia w ramach programu zdrowotnego przyjętego do zrealizowania na lata 2003 – 2005 r. Zawarta w tym celu umowa sprecyzowała obowiązek Szpitala dokonania przedmiotowego zakupu w trakcie trwania umowy (§ 2 pkt 1 umowy), a czas jej trwania określony został na okres od dnia 1 lipca 2005 r. do 31 grudnia tegoż roku (§ 14 umowy). Strony postanowiły w § 2 pkt 10 umowy, że końcowe jej rozliczenie, według ustalonego wzoru, nastąpi do dnia 15 stycznia 2006 r. a jak wynika z pkt 15 w przypadku niewykorzystania przekazanych środków w trakcie obowiązywania umowy - Szpital zwróci te środki Ministrowi Zdrowia w określonym umową terminie. Mimo, że ani ustawa o zakładach zdrowotnych, ani ustawa o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ani również cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Zdrowia nie odsyłają w kwestiach sposobu rozliczania środków publicznych lub innych nieuregulowanych w tych aktach sprawach dotyczących zasad wykorzystania i rozliczania otrzymanych środków publicznych do ustawy o finansach publicznych, to jednak jest oczywiste, że ustawa ta musi znaleźć zastosowanie, mimo iż kwestia dotacji uregulowana została umownie. Rozumowanie takie narzuca fakt, iż przekazanie przez uprawnionego dysponenta środków publicznych jest rozwiązaniem znajdującym swoje oparcie w określonych przepisach prawa administracyjnego, stanowi zadysponowanie częścią budżetu państwa i musi podlegać stosownym rygorom ustawy o finansach publicznych. Znajduje zatem swoje uzasadnienie odwołanie się przez udzielającego dotacji do tych przepisów ustawy o finansach publicznych, które rozstrzygają m.in. co dzieje się w sytuacjach wykorzystania dotacji w sposób niezgodny z zasadami, na jakich została udzielona, a więc i tymi określonym innymi przepisami szczególnymi jak też określonymi umownie. Stosownie do art. 144 ust. 1 ufp. dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 157, podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do 15 lutego następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w cyt. już wyżej rozporządzeniu. Warto zauważyć, że w dacie podpisywania umowy w sprawie przekazania dotacji obowiązywała ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), a powołany wyżej przepis, wszedł w życie, jak cała ustawa, dnia 1 stycznia 2006 r. Mimo to zastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie w związku z uregulowaniami przejściowymi przyjętymi w ustawie nie może budzić wątpliwości, tym bardziej że ustawa nie wprowadza w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy rozwiązań odmiennych, od wprowadzonych umową przez same strony. Na tle postanowienia § 2 pkt 15 umowy dysponującego, jak cytowany wyżej przepis art. 144 ust. 1 ufp. zwrot przekazanych środków publicznych w razie ich niewykorzystania w trakcie obowiązywania umowy, decydującego znaczenia nabiera rozumienie pojęcia niewykorzystania środków. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis w sposób jednoznaczny wskazuje zapłatę jako podstawowy sposób wykorzystania dotacji, jednak poprzez użycie sformułowania "w szczególności przez zapłatę" nie ogranicza możliwości wykorzystania dotacji wyłącznie do tego sposobu. Za dopuszczalną formę wykorzystania otrzymanych środków finansowych, należy uznać nawet zrealizowanie celu dotacji. W przedmiotowej sprawie miała miejsca taka właśnie forma wykorzystania dotacji. Zauważyć należy, że powoływane już wyżej rozporządzenie Ministra Zdrowia, regulując kwestię przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych, nie czyni tego w sposób kompleksowy i szczegółowy, niewątpliwie jednak stanowi o wykonaniu zadań, na realizację których przekazane zostają środki finansowe i o sposobie oraz terminie zwrotu środków niewykorzystanych. Rozporządzenie nie wyjaśnia co oznacza termin "wykorzystanie" środków ale nie można nie zauważyć, że w kilku paragrafach, regulując przekazanie środków finansowych, odwołuje się do zrealizowania zadań. Pojęcie to znajduje swoje źródło w ustawie, a właściwie jest powtórzeniem ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, gdzie w art. 5 ust. 1 i ust. 4, przewidując możliwość uzyskiwania przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej środków finansowych, wskazuje się na realizowania programów zdrowotnych i określonych nimi zadań. Działanie Szpitala w przedmiotowej sprawie zamyka w sposób przewidziany umową zawartą z dysponentem części budżetowej, przyjęty przez Ministra Zdrowia na lata 2003 - 2005 program zdrowotny. Wystawione w 2005 r. przez Szpital wybranemu w przewidziany prawem sposób sprzedawcy sprzętu medycznego faktury za jego zakup oraz niekwestionowany przez organ fakt wydania Szpitalowi w 2005 r. wyspecyfikowanej w fakturach aparatury medycznej, prowadzić musi do wniosku, że szpital zrealizował cel umowy i stosownie do art. 548 w związku z art. 535 K.c., stał się właścicielem tej aparatury. Powyższe pozwala również przyjąć, że zadanie, do którego odwołuje się Minister Zdrowia w cyt. wyżej rozporządzeniu zostało zrealizowane. Jeśli tak, to w ocenie NSA, nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 ufp. która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadanie, prowadzi do przeciwstawienia sobie terminów "zrealizowania zadania" i "wykorzystania środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań. W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego przyjętego przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji oraz na podstawie przedstawionego wyżej stanu prawnego pozwalającego uznać zrealizowanie celu umowy jako dopuszczalny sposób wykorzystania dotacji, nieuprawnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne tj. art. 144 ust. 1 i 4 ufp. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Brak jest również podstaw do uznania, że WSA naruszył art. 95 ust. 1 i 2 i art. 157 ufp. ponieważ nie kwestionował zasady rocznego obowiązywania budżetu państwa. Zarzut naruszenia prawa procesowego przez uchylenie skargi w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi oraz błąd w ustaleniach faktycznych i stwierdzenie, że przekazana dotacja została wykorzystana w 2005 r. są chybione, a to wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 144 ust. 1 i 4 ufp. oraz z uwagi na fakt, iż Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy poddanego jego kontroli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.