I FSK 125/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 190/07 w sprawie ze skargi J. E. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 4 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. E. Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1 Przedmiotem skargi kasacyjnej J. Spółki Akcyjnej w W. (dalej: "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 190/07 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 4 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego. 1.2 Decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571 ze zm. - dalej "ustawa o autostradach płatnych"), Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 4 sierpnia 2006 r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r., utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych importer obliczał i wpłacał opłatę paliwową na rachunek Izby Celnej w B. w terminie określonym dla należności celnych. Opłata paliwowa doliczona była do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dniu 9 czerwca 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty opłaty paliwowej za okres od października 2004 r. do lipca 2005 r. w kwocie 9.331.384,80 zł, uzasadniając swoje żądanie tym, iż sprowadzony towar wykorzystany został do innych celów niż napęd do pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Sprowadzony olej był sprzedawany "P." S.A. [...] i wykorzystany przez P. do celów trakcyjnych. W październiku 2005 r. Spółka otrzymała oświadczenie od P. dotyczące zużycia oleju napędowego zakupionego od niej w 2004 r. i 2005 r., zgodnie z którym zużycie zakupionego oleju napędowego do pojazdów wymienionych w art. 2 pkt 31 prawo o ruchu drogowym wynosiło 1.384 tony. Pozostały olej (w ilości 94.435,008 ton) wykorzystany został do celów trakcyjnych oraz innych urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym. Spółka dołączyła również do wniosku interpretację Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wydaną na jej wniosek na podstawie art. 14a § 4 O.p., w której Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do celów trakcyjnych oraz innych urządzeń, nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym oraz ewentualnej możliwości wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał wnioskodawcę do przedłożenia dokumentów na okoliczność ustalenia, jaka ilość oleju napędowego importowanego na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych została wykorzystana do celów trakcyjnych i innych urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Spółka podała, że nie posiada szczegółowych dokumentów potwierdzających, z których cystern dostarczonych do P. S.A. konkretne ilości zostały zużyte na cele trakcyjne i na inne cele, albowiem znajdują się one u kontrahenta, tj. P. S.A. Niezależnie od tego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych P. S.A. argumentując, iż przeprowadzenie tego dowodu potwierdziłoby, że ilości zużytych paliw wykazane w złożonym oświadczeniu są zgodne ze stanem faktycznym. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego dokonanego w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. 1.3 Podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż stosownie do art. 37h ustawy o autostradach płatnych, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży między innymi na importerze paliw silnikowych, co wynika z art. 37j ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych. Obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ustawy). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach płatnych (na podstawie którego opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów) wynika, iż chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów. Dalej organ drugiej instancji wywodził, że ustawa o autostradach płatnych nie przewiduje ani zwolnień przedmiotowych (a jedynie podmiotowe), ani zwrotu opłaty paliwowej, ani zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004 r., że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa silnikowego wyprodukowanego na terenie kraju ciąży na producencie, który jako pierwszy dokona wprowadzenia go na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa został zatem nałożony wyłącznie na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych. Odnosząc się do interpretacji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., na którą powoływała się Spółka, organ odwoławczy podniósł, iż nie ma obowiązku jej stosowania oraz że nie podziela stanowiska w niej wyrażonego. Organ podkreślił również, że opłata paliwowa jest zgodna z Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, albowiem przeznaczona jest do realizacji szczególnego celu i zgodna jest z przepisami stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontroli podatkowej. Opłata ta nie ma charakteru fiskalnego, jako że nie zasila budżetu państwa. W opinii Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1 Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do WSA, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 37h ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym; art. 14b § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; art. 91 ust. 1 Konstytucji RP; art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania; art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów Dyrektywy, Konstytucji oraz ustawy o autostradach płatnych; art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej. Pełnomocnik Spółki podkreślał przede wszystkim, iż z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz z Dyrektywy Rady z 1992 r. wynika, że opłatą paliwową powinny być opodatkowane jedynie te paliwa, które faktycznie zostały wykorzystane jako napęd do pojazdów samochodowych. 2.2 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1 WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") orzekł o oddaleniu skargi. Stwierdził, że brak jest podstaw, aby uznać, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. W opinii Sądu organy celne nie uchybiły zasadzie wynikającej z art. 120 O.p. 3.2 Na wstępie Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Według Sądu stanowisko organów celnych oraz prezentowana na jego gruncie wykładnia tego przepisu nie uchybia ani podstawowym zasadom operatywnej wykładni prawa, ani też zasadom wykładni charakterystycznym dla przepisów gałęzi prawa podatkowego, które determinowane są ich specyfiką. Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby podzielić trafność zarzutu skargi, jakoby z gramatycznej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynikało, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze. Według Sądu teza taka jest wewnętrznie sprzeczna; wynika z niej, iż opłata paliwowa miałaby być pobierana (zapłacona) nie z momentem wprowadzenia paliw na rynek krajowy, lecz dopiero po ich faktycznym wykorzystaniu (zużyciu jako środka napędowego). Teza taka nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w wyniku wykładni językowej, ani wykładni systemowej. WSA zauważył, że z art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, nie zaś, jak wywodził pełnomocnik Spółki, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów. Sąd podkreślił również, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Sąd nie zakwestionował argumentów strony, że olej napędowy ma zdecydowanie szersze gospodarcze wykorzystanie w stosunku do benzyn, wskazując jednocześnie, że z punktu widzenia art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach płatnych, jego wykładni, normatywnej treści i zakresu normowania są one pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Istota rzeczy wyraża się bowiem w konwencji językowej użytej przy redakcji tego przepisu, odwołującej się do zastosowania kategorii opisowej - "paliwa wykorzystywane do ...", nie zaś do zastosowania formy czasownikowej formy dokonanej "wykorzystanych", co niesie ze sobą określone konsekwencje, istotne z punktu widzenia ustalenia zakresu normowania tego przepisu. 3.3 W opinii WSA, ze wskazanym wynikiem wykładni językowej przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych korespondują wyniki wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu. Wskazane przez Sąd zostało, iż opłacie paliwowej, stanowiącej środek Krajowego Funduszu Drogowego, z którego finansuje się budowę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych (z uwagi na ich parametry i cechy, co odzwierciedlone jest wyraźnie w symbolach PKWiU i kodach CN produktów enumeratywnie wyliczonych w tabeli w ust. 3 art. 37h) do napędu pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych (art. 37h ust. 1 w związku z ust. 3). Tym samym, związek między eksploatowaniem dróg przez ruch pojazdów oraz przystosowanych do poruszania się po drogach maszyn i urządzeń, napędzanych paliwami silnikowymi i gazem do tego przeznaczonymi (art. 37h ust. 3) a opłatą paliwową należną od wprowadzania tego rodzaju paliw na rynek krajowy, jako źródła finansowania przygotowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych (art. 39a ustawy) jest oczywisty. Obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych ciąży na ich importerze, producencie, podmiocie dokonującym nabycia wspólnotowego, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, paliw silnikowych lub gazu, albo innym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 ustawy). Z przepisu art. 37l ust. 1 ustawy wynika, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podmioty te są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, tj. paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu rogowym i enumeratywnie wymienionych w tabeli ust. 3 art. 37h. Zdaniem WSA w świetle treści przywołanych przepisów, tym bardziej brak jest podstaw, aby uznać argumenty skargi za trafne, albowiem skutkowałoby to de facto brakiem realnych możliwości ustalenia podstawy wymiaru opłaty paliwowej. 3.4 Według Sądu, wnioski formułowane na tle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej korespondują w pełnym swoim zakresie z wnioskami wypływającymi z wykładni prowspólnotowej, co prowadzi do wniosku o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naruszeniu Konstytucji RP oraz przepisów prawa wspólnotowego. Sąd stwierdził, że za zgodną z prawem wspólnotowym uznana być może więc tylko taka wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych, która łączy powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych. Nie może być więc uznany za trafny argument zawarty w skardze, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawia opłatę paliwową szczególnego (celowego, jak wynika z dyrektywy) charakteru i obowiązek jej zapłaty "odrywa" od wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach. Według Sądu rezultat wykładni językowej w pełnym zakresie koresponduje z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej, dając podstawę do zakwestionowania zarzutów skargi w analizowanym zakresie. Za chybione WSA uznał więc zarzuty naruszenia przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz naruszenia przepisów Konstytucji RP, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w zw. z art. 120 O.p. Ponadto według Sądu brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut uchybienia przez organy administracji celnej zasadom wykładni charakterystycznym dla przepisów gałęzi prawa podatkowego, które determinowane są ich specyfiką. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały naruszone zasady demokratycznego państwa prawnego. 3.5 Nadto za chybiony uznany został zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., w opinii Sądu bowiem za uzasadniony uznać należy pogląd Dyrektora Izby Celnej w B. o braku związania interpretacją prawa podatkowego udzieloną Spółce, na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. 3.6 Sąd uznał także, że, wbrew wywodom skargi, organy celne nie uchybiły zasadom ogólnym postępowania określonym w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ani też szczegółowym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazane przez Sąd zostało, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie ze swej istoty determinowany jest zakresem normowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie przepisem tym był art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Z jego więc perspektywy, zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na tle jego wykładni, dochodziło do oceny relewantności dowodów, na które powoływała się strona, jak również faktów i okoliczności, które podnosiła. Stąd też za chybiony uznać należy argument o zaniechaniu przeprowadzenia dowodów i zaniechaniu dokonania ustaleń faktycznych, albowiem były one, zdaniem Sądu, zbędne. 3.7 Końcowo Sąd zauważył, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 188 O.p., organy celne nie odniosły się bowiem w żaden sposób do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych P. S.A., ograniczając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia o zbędności tego dowodu. Świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania, jednakże, zważywszy na wyżej przywołane argumenty, nie daje równocześnie podstawy do uznania, aby miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 1. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Spółki. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: 1) art. 37h ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, iż opłacie paliwowej podlega olej opałowy przeznaczony na cele trakcyjne oraz uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, 2) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis. II) przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułowi art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułowi 120, 121, 188 O.p., art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. 4.2 W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 4.3 Do skargi kasacyjnej dołączono opinię prawną [...] w sprawie interpretacji art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W jej konkluzji stwierdzono, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów, stanowiących samoistne paliwa faktycznie wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem autora opinii nie ma podstaw do przyjęcia, że w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych chodzi o zwyczajowe czy hipotetyczne wykorzystanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drogach. Jest to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca będąca w istocie wykładnią contra legem. 4.4 Dyrektor Izby Celnej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dopuścił się naruszenia prawa. 4.5 Spółka przedłożyła pismo uzupełniające z dnia 4 września 2008 r., w którym przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej. Przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. W szczególności Spółka powołała się na dołączoną do tego pisma opinię [...], który wskazał, że wykładnia językowa art. 37h cyt. Ustawy, jak i wykładnia językowa przepisów ustawy- Prawo o ruchu drogowym pozwala w sposób jednoznaczny ustalić zakres przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego w opłacie paliwowej. Zdaniem autora opinii opłatą tą nie są objęte paliwa oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów szynowych poruszających się po torowiskach, gdyż nie są to pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Dodatkowo Spółka powołała się na treść pisma Urzędu Celnego w P., w którym dokonano wykładni przepisów zgodnie z argumentacją przedstawianą przez Spółkę. Dodatkowo Spółka przedstawiła także argumentację do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułowi art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spółka podkreśliła, że interpretacja dotycząca opłaty paliwowej wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie odnosiła się do konkretnego, jednorazowego importu oleju napędowego, została sformułowana w sposób ogólny i abstrakcyjny. W związku z tym, mając na uwadze podstawowy cel wprowadzenia instytucji interpretacji prawa podatkowego, jakim była jednolitość stosowania przez organy podatkowe prawa podatkowego oraz zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników, należy przyjąć, iż Naczelnik Urzędu Celnego w W. był organem właściwym w zakresie wydanej interpretacji, a w konsekwencji przedmiotowa interpretacja wiąże wszystkich właściwych dla podatnika miejscowo lub rzeczowo naczelników urzędów celnych. Nawet, jeśli by uznać iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, to pomimo tego, jest wiążąca dla wszystkich właściwych dla podatnika organów podatkowych, ze względu na zasadę domniemania ważności decyzji oraz fakt, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprzekazania sprawy organowi właściwemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Uwagi ogólne Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Uwaga powyższa jest istotna w kontekście rozważań zawartych w piśmie uzupełniającym z dnia 4 września 2008 r. Przedstawiając argumenty za zasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, autor pisma wskazuje bowiem na niewłaściwość organu. Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym. 6. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) 6.1 Powyższy zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, w sposób szczegółowy uzasadniony został w piśmie procesowym z dnia 4 września 2008 r. Szeroka argumentacja sprowadza się do reasumpcji w końcowej części pisma. Wynika z niej, że "interpretacja dotycząca opłaty paliwowej wydana na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie odnosiła się do konkretnego, jednorazowego importu oleju napędowego, została sformułowana w sposób ogólny i abstrakcyjny. W związku z tym mając na uwadze cel instytucji (...), należy przyjąć, iż Naczelnik Urzędu Celnego w W. był organem właściwym w zakresie wydanej interpretacji, a w konsekwencji przedmiotowa interpretacja wiąże wszystkich właściwych dla podatnika miejscowo lub rzeczowo naczelników urzędów celnych. Nawet jeśli by uznać, iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, to pomimo tego, jest wiążąca dla wszystkich właściwych dla podatnika organów podatkowych, ze względu na zasadę domniemania ważności decyzji oraz fakt, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprzekazania sprawy organowi właściwemu" 6.2 Naczelny Sąd Administracyjny powyższych poglądów nie podziela. W pierwszej kolejności konieczne jest przybliżenie obowiązujących w momencie wydania spornych decyzji przepisów regulujących instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei w myśl art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek o interpretację Spółka złożyła do Naczelnika I Urzędu Celnego w W. Trzeba zauważyć, że pytanie Spółki, zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny, stąd nie można stwierdzić, że było ono skierowane do organu niewłaściwego. Nie dotyczyło ono jednak konkretnego zamierzenia gospodarczego. Jeżeli miałoby ono dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego, zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego w B. Zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2004 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.), organem właściwym miejscowo, w sprawie opłaty paliwowej, w przypadku importu paliw silnikowych i gazu, jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. W rozpoznawanej sprawie był nim zatem Naczelnik Urzędu Celnego w B. Organ ten, choć był właściwym, nie udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. 6.3 Ponadto w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z kolei w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z powyższych przepisów wobec wyraźnego odesłania do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że związanie interpretacją dotyczy organu właściwego w danej sprawie. W tym przypadku związany swoją interpretacją pozostaje Naczelnik I Urzędu Celnego w W., a nie Naczelnik Urzędu Celnego w B. Brzmienie art. 14a § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje na tożsamość organu, który udzielił interpretacji i następnie prowadzącego postępowanie w przedmiocie, którego ta interpretacja dotyczyła. 6.4 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o związaniu wszelkich możliwie występujących organów udzieloną interpretacją. Biorąc pod uwagę możliwość zmiany siedziby przez podatnika, jak i tak jak w rozpoznawanej sprawie wielość właściwych miejscowo organów, zgadzając się z interpretacją dokonaną przez Spółkę, należałoby założyć, że interpretacja wiąże wszystkie organy celne bądź podatkowe w Polsce. Wówczas zbędne byłoby odwoływanie się do organów właściwych w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez Sąd pogląd nie niweczy celu instytucji prawnej - interpretacji w indywidualnej sprawie, jakim jest jednolitość stosowania prawa podatkowego oraz zasady działania sposób budzący zaufanie do organów. Spółka znając przepisy ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, zamierzając dokonać importu oleju napędowego wiedziała, który organ jest właściwy w zakresie poboru opłaty paliwowej. Nie było zatem żadnych przeszkód w uzyskaniu stosownej interpretacji od organu właściwego w danej sprawie. 6.5 Na marginesie można zauważyć, że prowadzone postępowanie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej, a nie postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Związanie organu podatkowego, w przypadku zastosowania się przez podatnika do interpretacji polega zaś na braku możliwości wydania w.w. decyzji. 7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, art. 121, art. 188 Ordynacji podatkowej 7.1 Powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, albowiem wnioski wyprowadzone przez Sąd I instancji odnośnie naruszenia przepisów postępowania należało uznać za prawidłowe. Strona w rozpoznawanej sprawie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych P. S.A. w celu ustalenia faktycznego wykorzystania oleju napędowego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, że realizacja kompetencji organu wyrażająca się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu musi przybrać konkretną formę procesową - postanowienia. W rozpoznawanej sprawie organy ograniczyły się natomiast jedynie do stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji o zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że w związku z tym doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, jednak w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy. 7.2 Naczelny Sąd Administracyjny argumentację powyższą w pełni podziela. Należy bowiem zauważyć, że zakres obowiązków organów administracji w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego jest determinowany zakresem ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie dowodu musi bowiem zmierzać do wyjaśnienia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tylko zatem zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy należy uznać za uchybienie procesowe, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ustalaniu granic postępowania dowodowego konieczne jest również wziąć pod uwagę treść przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organy wykładnia przepisów art. 37h ust. 1 do ust. 3 ustawy o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym, spowodowała, że ustalenia faktyczne co do faktycznego zużycia oleju napędowego nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy założeniu, że dla opodatkowania opłatą paliwową faktyczne spożytkowanie oleju nie jest istotne, ustalenia faktów dotyczących ilości zużytego paliwa na cele trakcyjne pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. 7.3 W związku z powyższym ocenia Sądu I instancji o braku wpływu uchybienia art. 188 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy była prawidłowa. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie należało uznać za bezzasadny. 7.4 Brak jest uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 Ordynacji podatkowej, a w zakresie art. 121 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty poprzedzone zostało postępowaniem wskazującym na uznanie argumentów Spółki odnośnie zasadności stwierdzenia nadpłaty. Takie postępowanie narusza, zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzut ten jest bezzasadny. Sam fakt prowadzenia postępowania nie zakończonego przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów przez Spółkę nie uzasadnia tezy o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w decyzji kończącej to postępowanie uzasadnił bowiem swoje rozstrzygnięcie, wskazując że dalsze prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia faktycznego zużycia paliw, wobec przyjętej wykładni prawa materialnego jest zbędne. Powyższe powoduje, że zarzuty Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. 8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Zarzut powyższy nie został w skardze kasacyjnej, ani w piśmie uzupełniającym z 4 września 2008 r. uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jego skuteczność uzależniona jest od zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że uznanie przez Sąd I instancji, zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, spowodowałaby konieczność uznania powyższego zarzutu za uzasadniony. Z powyższych względów konieczne jest przystąpienie do rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 9. Zarzut naruszenia art. 37h ustawy z dnia 27 października 2004 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Lublinie, iż opłacie paliwowej podlega olej opałowy przeznaczony na cele trakcyjne oraz uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie 9.1 W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 37h ustawy o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym zawiera kilka jednostek redakcyjnych (ustępów), w konsekwencji kilka przepisów prawnych. Trzeba przypomnieć, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142). Wskazanie ogólnie art. 37h ustawy o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym, warunku wskazania konkretnego przepisu prawa nie spełnia. Jednak biorąc pod uwagę szczegółową argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz załączonych opiniach prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne w zakresie należytego powołania podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 9.2 Przystępując do merytorycznej oceny zarzutu skargi kasacyjnej koniecznym jest na wstępie zaprezentowanie regulacji prawnej, co do której wykładnia Sądu I instancji oraz Spółki jest głównym przedmiotem sporu. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 tej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei art. 37h ust. 3 ustawy, wskazuje, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN: |Lp. | Symbol PKWiU | Nazwa produktu | |1 | bez względu na symbol PKWiU | gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz| | | |inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych | |2 | 23.20.11-00.1 | paliwa silnikowe benzynowe | | |23.20.11-00.2 | | |3 | 23.20.15 | oleje napędowe | |4 | bez względu na symbol PKWiU | wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników | | | |samochodowych | 9.3 Jednym z argumentów Sądu I instancji, za opodatkowaniem opłatą paliwową wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów, a nie wprowadzania na rynek paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów, jest odwołanie się do konwencji językowej, jaką posłużył się ustawodawca. WSA w Lublinie wskazał na różnice pomiędzy pojęciami: "wykorzystywanie" i "wykorzystanie". Użycie w art. 37h ust. 2 pojęcia "wykorzystywanie" świadczyć ma o przeznaczeniu paliw silnikowych oraz gazu. Obszerna argumentacja skargi kasacyjnej i dołączonych opinii prawnych w przeważającej części polemizuje z tym stanowiskiem i przedstawia szereg przykładów na jego bezzasadność. [...] w swojej opinii prawnej określa wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji - wykładnią filologiczną, nie uwzględniającą kontekstu aktu prawnego. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do pojęć zawartych w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, podając przykłady używania pojęcia "wykorzystywanie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty zawarte w skardze kasacyjnej i załączonych opiniach prawnych w tym zakresie. Powyższe nie oznacza jednak, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. Użycie w art. 37h ust. 2 ustawy pojęcia "wykorzystywane" nie przesądza bowiem, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. 9.4 Przepis art. 37h ust. 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie: 1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4, 2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. (art. 37o ustawy). Z powyższego wynika, że opłata paliwowa, obliczana przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy. 9.5 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spór może dotyczyć kwestii prawa do dochodzenia nadpłaty w sytuacji, gdy po pobraniu należnej opłaty paliwowej, paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy zostaną przeznaczone na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Jak słusznie zauważają zarówno autor skargi kasacyjnej, jak i autor opinii prawnej, charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego. [...] stwierdza, że w pewnym uproszczeniu można przyjąć, iż opłata paliwowa jest swego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego". Należy również skonstatować, że przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych przepisów. Jak już wskazano powyżej ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu ale także stawkę opłaty (art. 37m), termin przedawnienia (37o ust.3). Poza tym ustawodawca w art. 37q ustawy stwierdza, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową. Powyższe oznacza, że opłata paliwowa jest podatkiem, (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych). Biorąc pod uwagę, że wykładnia językowa nie daje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostatecznych podstaw do zaakceptowania stanowiska Spółki, konieczne jest skonfrontowanie jej rozbieżności z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. 9.6 Mając na względzie, że opłatę paliwową można nazwać dodatkiem do podatku akcyzowego, zasadnym staje się porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Jak zauważa sam autor skargi kasacyjnej ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. W przepisach o akcyzie wypracowano mechanizmy, które mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej mechanizmy te sprowadzają się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia (str. 10 skargi kasacyjnej). Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. 9.7 Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że również rezultaty wykładni celowościowej prowadzą do odmiennych wniosków od prezentowanych przez Spółkę. Opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Nie jest uzasadniony wniosek Spółki, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wręcz przeciwnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalny i logiczny jest wniosek Sądu I instancji, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów. Sposób poboru opłaty paliwowej, jej cel i brak mechanizmów jej zwrotu w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele prowadzi do wniosku, że argumentacja Spółki nie może znaleźć uzasadnienia. 9.8 Pozostaje zatem wskazanie przyczyn odwołania się w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, do pojęcia wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Jak zasadnie zauważył WSA w Lublinie, w tym zakresie, trzeba mieć na uwadze przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy wyroby wymienione w ust. 1 (a zatem także oleje mineralne - przyp. Sądu) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy - np. na budowę dróg. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, wskazuje na cel poboru tej opłaty. Jest ona pobierana od paliw silnikowych i gazu, wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy, które mogą służyć wykorzystaniu do napędu pojazdów w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Jak słusznie zwraca uwagę Sąd I instancji, przepis art. 37h ust. 1 ustawy, zapewnia zgodność uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty drogowej z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. 9.9 Na marginesie należy odnieść się do kwestii, którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. , sygn. akt P 7/00, a co znalazło odzwierciedlenie w rozważaniach NSA w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 22 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 83/05, z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 420/05 a mianowicie zasadności zwrotu uiszczonego, w przypadku tych spraw, podatku akcyzowego, w sytuacji orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego danina ta została zapłacona. Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę charakter podatku akcyzowego. Należności te odnoszą się do czynności określonymi wyrobami, a podatek ten stanowi stały element kalkulacyjny ceny płaconej z reguły przez konsumenta wyrobu akcyzowego, wobec czego podatnik na którym spoczął obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. Porównując konstrukcję nadpłaty z Ordynacji podatkowej do istoty i natury instytucji prawa cywilnego z art. 405-410 Kc tj. nienależnego świadczenia, Trybunał doszedł do wniosku, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu: "Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego". W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z niekonstytucyjnym przepisem. Biorąc jednak pod uwagę ekonomiczny charakter opłaty paliwowej, należy stwierdzić, że ostatecznie obciąża ona konsumenta. Skoro zatem wystawca faktury, obliczył i wpłacił należną opłatę paliwową, a jej odbiorca miał pełną świadomość obciążenia towaru tą opłatą, to godził się ponieść jej ciężar, i to niezależnie od faktycznego wykorzystania nabytego oleju. W takiej sytuacji powstaje do rozstrzygnięcia problem podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrotu nadpłaty. Problem powyższy nie był jednak przedmiotem skargi kasacyjnej, nie został także poruszony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, powyższego problemu nie rozstrzygał. 10. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z 2002 r., Nr 76, s. 1) w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Lublinie zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej, w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis 10.1 Ustosunkowując się do treści powyższego zarzutu należy stwierdzić, że argumentacja odnosząca się do tego zarzutu została zaprezentowana w pkt 5.8 niniejszego uzasadnienia. Brak zatem podstaw do ponownego jej przytaczania. 10.2 Dodatkowo można jedynie wskazać, że przedstawiony w skardze kasacyjnej przykład orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-437/97 nie znajduje odniesienia do uregulowania opłaty paliwowej. Jak wskazano w skardze kasacyjnej ETS rozpoznawał, czy podatek obrotowy nakładany w Austrii na lody oraz napoje (alkoholowe, jak i bezalkoholowe) jest zgodny z art. 3 ust 3 Dyrektywy. Państwo austriackie twierdziło, że celem wprowadzenia podatku była m.in. ochrona zdrowia publicznego, poprzez zachęcanie do spożywania napojów bezalkoholowych, na które stawka była niższa. ETS uznał, że skoro zwolnione z podatku było wino, a taką samą stawką jak napoje alkoholowe obłożono lody, to nie można uznać iż został on nałożony w celu ochrony zdrowia publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje analogii powołanej sprawy do uregulowania polskiej opłaty paliwowej. Skoro bowiem opłatę pobiera się od paliw silnikowych i gazu, potencjalnie mogących być wykorzystanych do napędu pojazdów, które poruszają się po drogach, a środki te zasilają specjalny fundusz służący budowie infrastruktury drogowej (a nie innym celom), to warunek określony w art. 3 ust. 2 Dyrektywy należy uznać za spełniony. 11. Podsumowanie Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej argumenty stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Biorąc pod uwagę rezultat wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym i konfrontując je z wykładnią językową powołanego przepisu, należy wskazać, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym mając na względzie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.