II FSK 287/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 464/06 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 lipca 2007 r., I SA/Kr 464/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 18 stycznia 2006r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z 6 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004r., 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż w miejscu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza przez skarżącą "D.", część lokalu była wykorzystywana przez inną firmę. Umowa podnajmu została zawarta 1 kwietnia 2003 r. między skarżącą a W. L. na okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W dniu 31 grudnia 2004 r. z tyt. "czynszu za podnajem części lokalu handlowego w K. przy ul. G. za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r." została wystawiona przez firmę "D." E. L. faktura na kwotę netto 2.274, 90 zł. Nabywcą była Firma Handlowo - Usługowa Q., W. L. Organ pierwszej instancji uznał, że wystawiona faktura VAT potwierdza fakt, iż podnajem został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przychody z niego zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z dniem wystawienia faktury skarżąca utraciła możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia fakt złożonego pierwotnie przez pełnomocnika oświadczenia co do nie zawierania umowy podnajmu, gdyż ocenie poddano przedłożoną umowę oraz fakturę VAT. Powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) organ wskazał, że przepisów rozdziału 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym pod poz. lp. 10, pod symbolem 70.2 wyłączono możliwość opodatkowania usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, a 4 gwiazdki oznaczają, że wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Ten ostatni przepis reguluje opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów otrzymanych ze źródeł w/w, ale poza działalnością gospodarczą. Nie odnosi się zatem do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. 3. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. wskazał, że przez działalność usługową rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.). Z załącznika do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika więc, że usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (PKWiU grupa 70.2) w warunkach działalności gospodarczej wyłączone są z opodatkowania ryczałtem. Wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Stosownie natomiast do treści tego przepisu - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Umowy te nie są więc zawierane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze sąd wskazał, że skarżąca wynajęła część lokalu firmy "D." małżonkowi, prowadzącemu Firmę Handlowo - Usługową "Q.". Podnajem został więc dokonany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z niego zalicza się więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nie może przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli choć część tych przychodów pochodzi ze świadczenia usług wyłączonych mocą przepisu art. 8 ust. 1. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 3 u.z.p.d. jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. co spowodowało bezzasadne oddalenie skargi mimo, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy zawierał luki i braki polegające na nieustaleniu istotnych elementów dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) a także art. 8 ust. 3 u.z.p.d., - art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie niekompletnych akt sprawy, albowiem organ podatkowy nie badał uzyskania przez podatniczkę przychodów, o jakich mowa w art. 8 ust. 3 u.z.p.d., w szczególności za rok poprzedzający, co pozwoliłoby na pełną ocenę materiału dowodowego i ewentualnych podstaw do wydania decyzji, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez fakt, iż uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie zawiera elementów odnoszących się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawiera niekompletne przedstawienie stanu sprawy oraz art. 210 o.p., poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, z treści którego nie wynika w sposób jasny, dlaczego sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych przy braku podstawowego dowodu, jakim byłoby przeprowadzenie kontroli za rok poprzedzający, czyli 2003 r. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 8 ust. 3 u.z.p.d. poprzez uznanie, iż artykuł ten został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy w sytuacji niedokonania przez organ podatkowy oraz sąd ustaleń koniecznych wynikających z ust. 3 cytowanego artykułu, tj. niezbadania, czy w poprzedzającym roku podatkowym podatnik nie uzyskał przychodu, w wyniku którego traciłby prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w roku następnym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym jej wywodom opisanym w zarzucie pierwszym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawierał luk ani braków, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W szczególności w sprawie ustalone zostały wszystkie istotne elementy faktyczne rozstrzygnięcia, natomiast autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi zarzutami nie wskazał jakiegokolwiek uchybienia, które na ten stan rzeczy mogłoby odmiennie rzutować. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "że organ podatkowy nie badał uzyskania przez podatniczkę przychodów, o jakich mowa w art. 8 ust. 3 u.z.p.d., w szczególności za rok poprzedzający" , to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Powyższe wymogi jakkolwiek w sposób niedoskonały spełniają zarzuty procesowe w kolejności: pierwszy i trzeci, i dlatego w tej kwestii - zasadności przeprowadzenia u podatniczki kontroli za rok 2003 - Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się łącznie. Otóż przedmiotem orzekania w sprawie niniejszej jest określenie wysokości dochodu z podnajmu nieruchomości za 2004 r. i dla zastosowania dyspozycji art. 8 ust. 3 u.z.p.d. nie jest niezbędne przeprowadzenie kontroli u podatniczki za rok poprzedzający rok podatkowy, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Decydujące bowiem znaczenie ma fakt utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych roku 2004 od momentu uzyskania przychodów z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d. Jeżeli przychody z tego rodzaju działalności nie były osiągane w roku poprzedzającym rok podatkowy, to podatnik może korzystać z opodatkowania zryczałtowanego do dnia osiągnięcia takich przychodów w roku podatkowym. Ta okoliczność nie podlega badaniu w sprawie niniejszej, jak również nie ma znaczenia dla ustalenia momentu utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury z 31 grudnia 2004 r. z tytułu czynszu za podnajem części lokalu handlowego przy ulicy G. 63. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskałby przychód z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d. to już wówczas utraciłby prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w roku podatkowym opłacałby podatek na zasadach ogólnych a nie w formie ryczałtu. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 8 ust. 3 u.z.p.d. za kryterium oceny momentu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania należało przyjąć dzień uzyskania przychodów z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d. W sprawie niniejszej skarżąca uzyskała przychód z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem od tej daty utraciła prawo korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z powyższych względów za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 3 u.z.p.d. Wobec niekwestionowania okoliczności związanych z osiągnięciem przez podatniczkę przychodów z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) zbędne są wywody na temat zaistnienia tej przesłanki utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).