II GSK 177/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Anna Tomaka-Magdoń po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. - Z. P. C. "K." w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 281/06 w sprawie ze skargi S. K. - Z. P. C. "K." w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w przedmiocie uzyskania pomocy publicznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz S. K. - Z. P. C. "K." w Z. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 281/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w przedmiocie wydania przedsiębiorcy zaświadczenia o uzyskanej pomocy publicznej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. S. K., prowadzący Zakład Pracy Chronionej "K." w Z., wnioskiem z dnia [...] maja 2005 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta Z. o wydanie mu zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w oparciu o decyzję nr [...] tego organu z dnia [...] maja 2005 r. ustalającą podatek od nieruchomości położonej w K. w wysokości 0,00 zł i stwierdzającą, iż zastosowane ulgi w tym podatku wynoszą 65.623,90 zł. Organ pierwotnie postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. działając na podstawie art. 216, art. 217 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści z uwagi na to, że uznał się za niewłaściwy do działania w sprawie. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu, organem udzielającym pomocy jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który ma wszelkie niezbędne informacje dla ustalenia charakteru pomocy i który z tego względu jest właściwy dla wydania zaświadczenia. Postanowienie to, wskutek złożonego przez S. K. zażalenia, uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO wskazało w uzasadnieniu na art. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) - dalej upspp. dający podstawę i zasady określenia wysokości pomocy de minimis zdefiniowanej w art. 2 pkt 10 tej ustawy, która to regulacja jest przejawem harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Organ wyjaśnił, że powołany art. 5 ust. 1 upspp. odnosi się do wszystkich rodzajów pomocy (pomoc udzielana w ramach programu pomocowego, pomoc indywidualna i pomoc indywidualna na restrukturyzację), zaś ust. 2 tego artykułu normuje kompetencję podmiotów udzielających pomocy w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy do wydawania jej beneficjentom potwierdzenia udzielenia pomocy. Powyższe stanowi realizację postanowienia art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.), zgodnie z którym państwo członkowskie jest zobligowane do informowania zainteresowanego przedsiębiorstwa, iż udzielone wsparcie ma charakter pomocy de minimis. Ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie normuje żadnych kwestii związanych z zakresem i trybem realizacji obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zagadnienia te regulują wydane na podstawie art. 5 ust. 3 upspp. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930) oraz przepisy Działu VII Kpa w art. 217 do 220 tego Kodeksu. Jak stwierdził organ w rozpatrywanej sprawie złożony został wniosek o wydanie zaświadczenia na podstawie decyzji wymiarowej. Zgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy będącej pomocą de minimis, a w przypadku: 1. pomocy udzielanej na podstawie decyzji - wraz z tą decyzją, zaś 2. pomocy w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy. W podsumowaniu Kolegium uznało złożone zażalenie za uzasadnione, ponieważ z uwagi na wskazane uregulowania, Prezydent Miasta Z. jako podmiot wydający decyzję, był właściwy do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Rozpoznając ponownie sprawę Prezydent Miasta Z., na podstawie art. 216, 217 i 306c Ordynacji Podatkowej, postanowił odmówić wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Organ powołał się na treść przepisu art. 5 ust. 1 upspp., zgodnie z którym do pomocy de minimis nie wlicza się pomocy publicznej udzielonej w ramach programu pomocowego, pomocy indywidualnej na restrukturyzację, a także pomocy udzielonej w ramach wyłączeń grupowych. Zgodnie z art. 63 upspp. organ zbadał dotychczas udzieloną wnioskodawcy pomoc i analizując poszczególne pozycje tej pomocy stwierdził, że w każdym przypadku przekraczała ona 100 tys. euro w związku z tym żaden z tych przypadków nie spełnia warunków pomocy de minimis określonych w powołanym przepisie i skutkować musi odmową wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. W zażaleniu na powyższe postanowienie S. K. wnosił o jego uchylenie i orzeczenie obowiązku wydania żądanego zaświadczenia. Jak podał, organ naruszył przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i wskazywanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Jeżeli organ w wyniku badania przypadków dotychczas udzielonej wnioskodawcy pomocy publicznej stwierdził, że żaden z wcześniejszych przypadków nie spełniał warunków pomocy de minimis, to pomoc udzielona w roku 2005 miała taki charakter, a zatem organ zobowiązany był wydać żądane zaświadczenie. Składający zażalenie podkreślił, iż posiadane przez niego zaświadczenia wskazują, że pomoc de minimis udzielona na dzień złożenia wniosku wynosiła 29.837,32 euro, a na dzień złożenia zażalenia wynosi 31.907,79 euro, natomiast wartość zastosowanych ulg podatkowych wyniosła 30.891,11 euro, co łącznie daje kwotę pomocy w wysokości 62.798,90 euro i nie powoduje przekroczenia dozwolonego ustawą pułapu 100 tys. euro. Wydając decyzję wymiarową zwalniającą składającego zażalenie z podatku od nieruchomości, organ winien był wydać zaświadczenie o pomocy de minimis. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216, art. 306 lit. b § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 63 upspp. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Zauważyło, że przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. nie regulują kompleksowo kwestii udzielania zaświadczeń o pomocy de minimis, a więc w zakresie nie uregulowanym zastosowanie znajdują przepisy Działu VIIa Ordynacji Podatkowej. Kolegium wskazało, że organ udzielający pomocy musi ocenić pomoc de minimis za okres, w którym zaświadczenia o takiej pomocy jeszcze nie istniały. W przypadku pomocy udzielonej przed dniem 1 maja 2004 r. należy wziąć pod uwagę przepis art. 63 upspp. z którego wynika, iż w okresie 3 lat od wejścia w życie tej ustawy, w celu stwierdzenia, czy planowana pomoc dla przedsiębiorcy jest pomocą de minimis, podmiot udzielający pomocy bierze pod uwagę sumę: - wartości pomocy indywidualnej udzielonej przedsiębiorcy przed dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli wartość pomocy, łącznie z wartością pomocy udzielonej temu przedsiębiorcy w okresie kolejnych 3 lat poprzedzających dzień jej udzielenia nie przekraczała równowartości 100 tyś. euro i nie podlegała opiniowaniu przez Prezesa UOKiK, - pomocy, której charakter de minims został potwierdzony zaświadczeniem wydawanym przez organ udzielający pomocy. W przypadku stwierdzenia, że przekroczona została kwota 100 tys. euro podmiot udzielający pomocy, powinien odmówić wydania zaświadczenia. Ponieważ w sprawie z zażalenia złożonego przez S. K. wynika, iż pomoc mu udzielona przekroczyła podaną wartość euro odmowa wydania zaświadczenia była uzasadniona i prawidłowa. W skardze złożonej do sądu administracyjnego S. K., zwany dalej skarżącym, domagał się uchylenia postanowienia SKO w C. i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Z.. Rozstrzygnięciu SKO zarzucił: 1. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 306 k Ordynacji Podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 306 k Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a także poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, 3. naruszenie art. 191 w związku z art. 306 k Ordynacji Podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, 4. naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 306 c i 306 k Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia, 5. naruszenie art. 5 ust. 1 upspp. poprzez niezastosowanie oraz 6. naruszenie art. 63 upspp. poprzez błędne zastosowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że nie jest ona uzasadniona, choć zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż problematyka wydawania zaświadczeń uregulowana jest w dziale VIIIa ustawy Ordynacja Podatkowa w art. 306 do 306 lit. n, z tym że przepis art. 306 lit. k w sprawach nieuregulowanych nakazuje stosować w sprawach nieuregulowanych przepisy rozdziałów 1 - 6, 8 - 12, 14, 16 oraz 23 Działu IV tej ustawy. Pozwala to organowi podatkowemu przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a w przypadku odmówienia postanowieniem wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, winien przeprowadzić postępowanie podatkowe według reguł wskazanych w Dziale IV. Prowadząc postępowanie organ zobowiązany jest podjąć wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (również przez wykorzystanie czynnego udziału strony), zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego kompleksowej oceny, zastosować właściwie przepisy prawa materialnego i uzasadnić rozstrzygnięcie. Sąd uznał, iż w badanej sprawie takiego działania organu zabrakło bowiem uzasadnienie ograniczyło się do niepełnego przytoczenia przepisów prawa, które w sprawie miały zastosowanie, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, ze względu na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 upspp. stanowiącego, iż do pomocy de minimis nie wlicza się pomocy publicznej udzielonej w ramach programu pomocowego, pomocy indywidualnej, pomocy indywidualnej na restrukturyzację oraz pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych, kluczowe jest znaczenie dwóch pojęć: pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych (art. 2 pkt 3 upspp.) i pomocy indywidualnej (art. 2 pkt 5 upspp). Sąd wskazał na wcześniejsze rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.), które w § 1 odnosiło te warunki do pomocy, o której mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 i art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej jako ustawy o rehabilitacji Jak zauważył Sąd, wskazane w tym rozporządzeniu trzy formy pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, w tym pomoc poprzez zwolnienie prowadzącego taki zakład z podatku od nieruchomości, nie zostały przez polskiego ustawodawcę zaliczone do pomocy w ramach wyłączeń grupowych i stanowią pomoc wliczoną do pomocy udzielanej według zasady de minims. Za sporne zagadnienie w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał odmowę wydania skarżącemu zaświadczenia stwierdzającego, że pomoc z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości jest pomocą de minimis. Zwolnienie z podatku od nieruchomości reguluje art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) i stosownie do tego przepisu od podatku od nieruchomości zwalnia się m.in. prowadzących zakłady pracy chronionej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu. Ponieważ, jak zauważył Sąd I instancji, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, Prezydent Miasta Z. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości położonej w miejscowości K. na kwotę 0,00 zł. powołując się na m.in. art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak dalej stwierdził Sąd, "ustawowe zwolnienie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej nastąpiło z mocy prawa, kiedy to podatnik w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia". Zdaniem Sądu zwolnienie nie nastąpiło z chwilą wydania decyzji wymiarowej, ponieważ decyzja ta nie dotyczyła zwolnienia ustawowego; organ, mimo że powołał się na przepis traktujący o zwolnieniu nie udzielił tego zwolnienia, ponieważ nie miał podstawy prawnej do orzekania w tym zakresie. Organ był natomiast uprawniony do zweryfikowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych pod kątem istnienia przesłanki zwolnieniowej wykazanej przez skarżącego w informacji w ramach wszczętego uprzednio z urzędu postępowania podatkowego. Natomiast tej weryfikacji organ podatkowy nie mógł w rozpatrywanym przypadku przeprowadzić na podstawie przepisów Działu V Ordynacji Podatkowej "Czynności sprawdzające", ponieważ ta instytucja ma zastosowanie jedynie w sprawach podatkowych, w których podatnik obowiązany jest złożyć deklarację i wpłacać zadeklarowany podatek. Skarżący nie składał deklaracji podatkowej, a więc jak uznał Sąd, Prezydent Miasta Z. wadliwie przywołał w decyzji przepis art. 21 § 5 Ordynacji Podatkowej dotyczący podatników obowiązanych taką deklarację złożyć. Na tle poczynionych uwag dotyczących podatku od nieruchomości, Sąd przywołując przepisy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. zauważył, iż gdyby organ administracji wydał decyzję w przedmiocie zwolnienia ustawowego byłaby ona dotknięta wadą nieważności. W podsumowaniu Sąd uznał, że w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. dzień wydania decyzji podatkowej przez Prezydenta Miasta Z. nie był dniem udzielenia pomocy będącej pomocą de minimis udzieloną na podstawie decyzji. Sąd wyjaśnił, iż skoro Prezydent Miasta Z. nie był podmiotem udzielającym pomocy publicznej, nie był też uprawniony do wydania zaświadczenia w trybie art. 5 ust. 2 upspp. bowiem udzielona skarżącemu pomoc była, zdaniem Sądu, pomocą, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia tj. pomocą w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji. Podmiot udzielający tej pomocy powinien w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy, wydać jej beneficjentowi zaświadczenie stwierdzające, że uzyskana pomoc jest pomocą de minimis. Sąd wyraził też opinię, że obowiązująca regulacja prawna prowadzić musi do wniosku, że pomoc udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji posiada wszelkie cechy pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych i powinna (de lege ferenda) wchodzić w zakres pomocy udzielanej w tych ramach. Podkreślając, iż udzielana w ramach zasady de minimis pomoc jest ograniczona kwotowo zgodnie z art. 63 pkt 1 i pkt 2 upspp. oraz że wyłączeniu podlega pomoc udzielona w ramach wyłączeń grupowych, a nie pomoc udzielona na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd stwierdził, że Prezydent Miasta Z. zasadnie odmówił wydania zaświadczenia, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis, ponieważ nie był podmiotem udzielającym tej pomocy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji publicznej: - art. 6, 7, 8 9 Kpa przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, naruszenia działania na podstawie przepisów prawa oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 7 i 12 oraz 77 Kpa. przez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a także przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 80 Kpa poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 218 § 2 Kpa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, - art. 5 ust. 1 upspp poprzez niezastosowanie, - art. 63 upspp poprzez błędne zastosowanie. b) art. 218 w związku z art. 217 § 1 pkt 2 Kpa. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Prezydent Miasta Z. nie ma danych dotyczących pomocy, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2. naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj. błędną wykładnię § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych (Dz. U. Nr 94, poz. 900) polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy mamy do czynienia z pomocą udzielaną na podstawie aktu normatywnego i nie ma organu udzielającego pomocy, Prezydent Miasta Z. nie ma prawnego obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Składający skargę kasacyjną podniósł w uzasadnieniu, że Sąd I instancji nie dostrzegł ewidentnego naruszenia przez organ administracji publicznej wskazanych wyżej przepisów odnoszących się do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz realizacji zasady prawdy obiektywnej, a także kwalifikacji prawnej udzielonej pomocy publicznej. Zgadzając się z tezą, iż pomoc udzielona na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest pomocą udzieloną w formie ustawowego zwolnienia, mającą więc charakter pomocy udzielanej w sposób automatyczny, składający skargę kasacyjną podkreślił, że pomoc ta jest dozwolona tylko w określonych granicach i wymaga, zgodnie z art. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. poinformowania beneficjenta, ze udzielona pomoc będzie pomocą de minimis. Zwrócił uwagę, na obowiązujący w dacie wydania postanowień stan prawny, a w szczególności na § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis i na § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stwierdza, że podstawa zakwalifikowania pomocy jako de minimis, w przypadku gdy jej uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w aktach prawnych wymienionych w § 1, bez konieczności wydania decyzji przez organ udzielający pomocy, jest zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy. Zgodnie zaś z drugim przepisem podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Powyższe przepisy wraz z uregulowaniem zawartym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, prowadzą, zdaniem składającego skargę kasacyjną, do wniosku, że bezsprzecznym jest obowiązek wydania beneficjentowi zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, a w tym zakresie zastosowanie znajdą przepisy Działu VII Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 217 - 220). Wbrew temu, co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, obowiązek wydania zaświadczenia wynikał ze wskazanego już § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. i art. 218 w związku z art. 217 § 1 pkt 2 Kpa. i spoczywał właśnie na Prezydencie Miasta Z. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej) lub niewłaściwe zastosowanie (dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały wyczerpująco w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania nie stwierdził. Wniesiona skarga kasacyjna oparta została zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak też materialnego. Zważywszy na fakt, iż skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, nie zaś przeciwko decyzji, która była przedmiotem rozpatrzenia przez ten sąd, wnoszący skargę kasacyjną winien odnosić stawiane zarzuty do zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna, z uwagi na zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej, jednoznacznie wskazywać naruszony przez Sąd przepis wraz z objaśnieniem na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo, istotne jest, aby naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosiło się do postępowania sądowego. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż co do części postawionych zarzutów nie spełnia ona wymogów, wyżej przedstawionych. Za całkowicie chybiony należy bowiem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" poprzez naruszenie przez ten Sąd art. 218 w związku z art. 217 § 1 pkt 2 Kpa. Pomijając samo sformułowanie zarzutu kasacyjnego wskazującego jako naruszenie przepisów proceduralnych naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 "a"), podkreślić wypada, że wadliwe jest stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których to przepisów Sąd nie stosuje. Również pozostałe oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" i szczegółowo opisanych przepisów Kpa. nie mogą zostać uwzględnione przez NSA. Składający skargę kasacyjną zarzucił nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. "c" mógłby być zasadny, gdyby Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów Kpa., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie zastosował się do dyspozycji normy art. 145 § 1 pkt.1 lit. "c" p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów Kpa. z uwagi na to, iż organ przy rozpoznawaniu tej sprawy nie stosował tej ustawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 upspp., bowiem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zastosował wskazany przepis prawa i uzasadnił z jakich przyczyn określone formy pomocy publicznej nie zostały zaliczone do pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych, choć jego zdaniem powinny być do niej zaliczone (de lege ferenda). Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej, a opartego na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis, skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną. Istotą sprawy jest ocena, czy WSA prawidłowo ocenił, że w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, Prezydent Miasta Z. musiał odmówić wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, ponieważ nie był podmiotem udzielającym tej pomocy. Z tą konkluzją Sądu I instancji zgodzić się nie sposób. Tytułem wstępu należy stwierdzić, iż problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowymi aktami prawnymi odnoszącymi się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, był Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - art. 87 i 88 (Dz. U. 90/2004, poz. 864/2 ze zmianami) - dalej TWE, a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, natomiast w prawie krajowym ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a także, w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis . Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 87 ust. 1 TWE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. Dla oceny, czy udzielona pomoc jest dopuszczalna, przepis art. 88 ust. 3 TWE przewiduje obowiązek zgłoszenia przez Państwo Członkowskie wszelkich planów przyznania lub zmiany pomocy. Równocześnie regulacja wspólnotowa przewidziała możliwość udzielenia przez Państwo Członkowskie pomocy, która nie będzie traktowana jako naruszająca art. 88 ust. 1 TWE i nie będzie podlegała zgłoszeniu w trybie art. 88 ust. 3 TWE. Stosownie do art. 2 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, pomoc przyznawana jakiemukolwiek przedsiębiorstwu, która nie przekroczy w jakimkolwiek okresie trzech lat kwoty 100 000 euro będzie stanowiła dozwoloną formę pomocy - pomocy de minimis. Na gruncie prawa polskiego pomoc publiczna mająca charakter pomocy de minimis została zdefiniowana w art. 2 pkt 10 upspp. przez odwołanie się do definicji podanej w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 i może zostać udzielona w różnych formach, zawsze jednak przy uwzględnieniu zasady, o której mowa w art. 5 ust. 1 upspp. oraz w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawy o rehabilitacji, osoby prowadzące zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu są zwolnione z podatku (z zastrzeżeniem ust. 2) od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Wspomniane zasady zwolnienia osób prowadzących zakłady pracy chronionej z podatku od nieruchomości określone zostały w przepisach art. 6 ust. 6 i 7 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że zwolnieni od podatku od nieruchomości są prowadzący zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady o jakich mowa w tym przepisie. Cytowana norma wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie adresowane jest do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej ale wyłącznie w odniesieniu do gruntów, budynków czy obiektów służących prowadzeniu takiego zakładu. Fakt powyższy musi być potwierdzony decyzją wojewody, który poza tym, że przyznaje status zakładu pracy chronionej/aktywności zawodowej, to określa dodatkowo obiekty wchodzące w skład takiego zakładu, stwierdzając, że spełniają one wymogi stawiane tego rodzaju zakładom określone w art. 28 - 30 ustawy o rehabilitacji. Na tle wskazanych wyżej uregulowań nie może być wątpliwości, że pomoc publiczna udzielana dla zakładów pracy chronionej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, po spełnieniu ogólnych warunków dla tej udzielenia tej pomocy, jest traktowana jako pomoc de minimis. A zatem Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pomoc w postaci zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od nieruchomości jest pomocą udzielaną w ramach pomocy de minims. Zauważyć należy, że stosownie do art. 5 ust. 2 upspp. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowień o odmowie wydania zaświadczenia, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis. Powyższe stanowi realizację postanowień zawartych w art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 69/2001, a dotyczących obowiązku państw członkowskich do informowania zainteresowanego, iż udzielona pomoc ma charakter pomocy de minimis. Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 2 upspp. nakłada na podmioty wskazane w art. 2 pkt.12 tej ustawy obowiązek określonego działania polegającego na podejmowaniu czynności materialno-technicznych sprowadzających się do wydawania zaświadczeń, w których następuje urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000 s. 733). Zaświadczenie takie jest, stosownie do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, podstawą do zakwalifikowania udzielonej pomocy jako pomocy de minimis. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było, czy Prezydent Miasta Z. był zobowiązany do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 upsps. Decydujące znaczenie dla odpowiedzi na to pytanie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minims oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Pierwszy z w/w aktów odnoszący się m.in. do pomocy udzielonej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości (§ 1 pkt 6) w § 3 ust. 2, określił, iż podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, w przypadku gdy jej uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w aktach prawnych wymienionych w § 1 (pkt 6 - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), bez konieczności wydania decyzji przez organ udzielający pomocy, jest zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy. Z kolei jak wynika z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy będącej pomocą de minimis, a w przypadku pomocy udzielonej w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - wydaje się w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy. Powyższe regulacje rozstrzygają sporną kwestię w sposób jednoznaczny. Po pierwsze, kreują obowiązek wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis niezależnie od sposobu w jakiej udzielenie pomocy następuje, a więc niezależnie od tego, czy podstawą udzielenia pomocy jest decyzja administracyjna, czy akt prawny przewidujący ulgę podatkową. Po drugie, w przypadku obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy uzyskanej w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (zwolnienie z podatku od nieruchomości), organem właściwym do wydania zaświadczenia jest właściwy organ podatkowy. Stosownie do treści art. 1 "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organem podatkowym, w zakresie podatków i opłat wymienionych w art. 1 ustawy, w gminach jest wójt, a w gminach miejskich burmistrz bądź prezydent miasta. Skoro więc pomoc de minimis polega na ustawowym zwolnieniu od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej w zakresie nieruchomości i budowli wchodzących w skład tegoż zakładu pracy chronionej, to tym samym nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie Prezydent Miasta (będąc organem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości) nie jest podmiotem zobowiązanym do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 upspp. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt.1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.