I FSK 1033/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwotę 11.083 (słownie: jedenaście tysięcy osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 44/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.186.506 zł. Wniosek ten spowodowany został dostarczeniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą były wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których podatek akcyzowy został zapłacony przez O. S. A. i R. w P. Powołując się na art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) (dalej: u.p.a.) oraz § 2 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) podniósł, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła ona po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego. Nie była nadto "podatnikiem akcyzy za towary będące przedmiotem dostawy" w rozumieniu art. 11 u.p.a. Naruszyła tym samym warunki wskazane w § 2 i § 3 rozporządzenia i z tej przyczyny należało odmówić jej zwrotu akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie. Postawiła zarzuty naruszenia: - art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisów wykonawczych będących w sprzeczności z przepisem ustawowym; - art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributu sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot, a nie podatnika, jak sugeruje organ I instancji; - art. 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej (zawężającej) wykładni pojęcia "podatnik"; § 2 i § 3 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy; - art. 120 - 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego". Decyzją z 3 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie powtarzając w zasadzie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska rozwinęła zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jako dodatkowy argument podniosła, że w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania. Spółka spełniła bowiem wszystkie warunki określone w art. 60 ust. 1 u.p.a., uzasadniające dokonanie zwrotu akcyzy. Skarżąca podtrzymała zatem swoją wcześniejszą argumentację, kładąc nacisk na to, że pojęcie "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik", a warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy był niemożliwy do spełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Sąd I instancji zauważył, że strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zwróciły uwagi na przepisy regulujące kwestię zwolnień od podatku akcyzowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego, mogące mieć pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. WSA wskazał, że skoro skarżąca sygnalizowała, iż po przystąpieniu do Unii Europejskiej cena sprzedawanego przez nią paliwa lotniczego jest niekonkurencyjna z powodu obłożenia go akcyzą, to należało zbadać, czy towar ten nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy. Gdyby się bowiem okazało, że akcyza została nałożona wbrew przepisom prawa wspólnotowego, to wszczęte przez skarżącą postępowanie podatkowe powinno zmierzać do wskazania możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, oczywiście we właściwym trybie. Należałoby wtedy rozważyć, czy zastosowanie w sprawie będą miały przepisy art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, czy też postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do instytucji nadpłaty. Sąd kolejno podkreślił, że jeżeli paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest od 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to zapłaconą kwotę akcyzy należy uznać za nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W tym zakresie dodatkowo wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C-346-97 pomiędzy spółką Braathens Sverige AB a szwedzkim Urzędem Podatkowym. W ocenie WSA, istotne znaczenie dla sprawy mogło mieć rozporządzenie Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 181, poz. 1875). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia (tj. 20 sierpnia 2004 r.), wprowadzając na podstawie § 1 pkt 3 oraz pkt 22 rozszerzone zwolnienia od akcyzy w stosunku do paliwa lotniczego oraz ich realizację przez zwrot podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Rozważyć zatem należy; czy na podstawie § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r., zwolnieniem od akcyzy objęta została również dokonywana przez pośredników takich jak skarżąca sprzedaż paliwa lotniczego wykorzystywanego do celów objętych zwolnieniem, przez podmioty posiadające statki powietrzne, a także czy posiada ona w związku z tym prawo do realizacji tego zwolnienia przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą pamiętać, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. (z uwzględnieniem zmian dotyczących § 50c ust. 2 i ust. 3), zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego, ale bez warunków i ograniczeń wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem wówczas przepisy tego rozporządzenia nie miały zastosowania wobec skarżącej, która pośredniczyła w sprzedaży paliw lotniczych. Sąd nie podzielił nadto poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie niezasadne jest rozróżnianie pojęć "podmiot" i "podatnik". Skoro w przepisie rangi ustawowej (art. 60 u.p.a.) ustawodawca użył korzystnego dla skarżącej pojęcia "podmiot", a w przepisach podustawowych regulujących kwestie zwrotu akcyzy używane jest raz pojęcie "podatnik" (§ 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwroty akcyzy od wyrobów akcyzowych), a innym razem "podmiot" (§ 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), przy czym rozstrzygnięcie tej kwestii ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, to należy dokonać stosownej wykładni wskazanych przepisów w celu ustalenia, czy rzeczywiście zwrot akcyzy przewidziany jest wyłącznie dla "podatników". W skardze kasacyjnej - wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie – zaskarżono powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach żądania strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) z uwagi na błędne ustalenia Sądu, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie narusza przepisy postępowania, - art. 141 § 4 ustawy, gdyż orzeczenie Sądu zawiera błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. - art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) oraz § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że kontrola Sądu administracyjnego nie ograniczyła się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku nakazuje rozważenie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów prawa nie mających zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Pełnomocnik podniósł, że Sąd odnosząc uzasadnienie wyroku wyłącznie do § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie dokonał oceny wszystkich przepisów na podstawie których wydana została skarżona decyzja. Tym samym nie uwzględnił przepisu, którego postanowienie miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazuje na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy. Pełnomocnik następnie wskazał w szczególności na art. 11, art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 ust. 1 rozporządzenia oraz podkreślił, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do dokonania zwrotu podatku akcyzowego za okres od maja do sierpnia 2004r. w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. pełnomocnik podkreślił, że skoro strona dokonała zakupu paliwa lotniczego z zapłaconą akcyzą, to błędne jest stwierdzenie Sądu, iż należało zbadać, czy towar nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy występowaniu instytucji zwolnienia wyrobu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu występuje zawieszenie poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tymczasem instytucja zwrotu akcyzy związana jest z uprzednim jej uiszczeniem na konto właściwej izby celnej. Organ kolejno podniósł, że nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym w sprawie należy rozważyć zastosowanie § 7 ust. 1 oraz § 50 c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie złożyła bowiem wniosku w tym zakresie. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. organ stwierdził, że Sąd przede wszystkim dokonał nieprawidłowej oceny co do celowości zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zwolnienia w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu był wyrób akcyzowy zharmonizowany z zapłaconą akcyzą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie błędne jest również twierdzenie Sądu, iż wykładnia językowa art. 60 ust. 1. ustawy o podatku akcyzowym jest dla wnioskodawcy korzystna. Jeżeli zaś odmowę zwrotu akcyzy uzasadnia wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, to wykładnia ta powinna by kompletna. Powinna nadto uwzględniać dyrektywy wykładni celowościowej. Organ podniósł, że w systemie prawa podatkowego tak krajowego, jak i Unii Europejskiej wyrób może być zwolniony z podatku akcyzowego, ale po spełnieniu warunków określonych przepisem prawa. Podstawą zwolnienia z podatku akcyzowego nie może być jednak piśmiennictwo, na które wskazuje Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-346/97. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Strona nie dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji nie była podatnikiem, który w rozumieniu obowiązujących przepisów dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane. W ocenie strony, stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy nie daje więc podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołane przepisy przez WSA, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Porównanie przesłanek zawartych w § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przesłankami zawartymi w § 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, prowadzi do wniosku, że przewidziane w wyżej opisanych rozporządzeniach instytucje opierają się na odmiennych konstrukcjach prawnych. Organ następnie wskazał, że Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie przewiduje obligatoryjnego zwolnienia olejów lotniczych. Zwolnienie od akcyzy benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, jako wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, uregulowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującym od 1 maja 2005r. W stanie faktycznym i prawnym sprawy następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego, po zmianie przepisu uprawnionemu nabywcy, z tym że akcyza zapłacona była na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez producenta wyrobu. Strona postępowania nie płaciła akcyzy z tytułu dokonania sprzedaży paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 oraz benzyny lotniczej AVGAS B 100LL. A zatem w rozpatrywanej sprawie wyrób nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a ocena prawna dokonana przez Sąd w tym zakresie jest błędna. Zastosowanie w rozważanej sytuacji zwolnienia naruszyłoby postanowienie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W kwestii natomiast rozważenia możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z akcyzy paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 oraz benzyny lotniczej AVGAS B 1OOLL z uwagi na zmiany wprowadzone przepisem § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy zauważyć, że ujęte ono zostało w innych zwolnieniach tj. nie wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Ponadto dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.). Ww. załącznik nie obejmuje paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 (PKWiU 23.20.12) oraz benzyny lotniczej AVGAS B 100LL (PKWiU 23.20.11). W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej; u.p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na wynik oceny zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu między stronami była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dnia z [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek określonych w art. 145 u.p.p.s.a. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu w Warszawie było rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Wprawdzie przepis art. 135 u.p.p.s.a. daje kompetencję sądowi administracyjnemu do wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w innych postępowaniach. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, przedmiotem skargi były decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji i odesłał stronę skarżącą na drogę postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty, tj. Rozdziału 9, Działu III Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej i merytorycznej oceny art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Tym samym naruszono art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych obowiązkiem, bowiem nie dokonano oceny legalności podjętych i zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. WSA w Warszawie uchybił temu przepisowi. Nie można kwestionować na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. aktów administracyjnych lub czynności, które w danej sprawie nie miały miejsce, bo nie toczyło się postępowanie o zwrot nadpłaty. Sąd administracyjny nie może stronę wnoszącą o zwrot podatku akcyzowego na postawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym zmuszać do wszczynania postępowania o zwrot nadpłaty, zwłaszcza, że w tym wypadku musiałaby wykazać, że jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionego bądź, że płatnikiem lub inkasentem tego podatku, co w tym stanie faktycznym może okazać się trudne do wykazania, skoro poza sporem pozostaje fakt, ze podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa zapłacił sprzedawca paliwa. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut skargi co do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ponieważ w ocenie bez dogłębnych ustaleń przyjęto założenie, że strona skarżąca spełnia warunki określone w art. 72 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Wojewódzki Administracyjny w Warszawie nie mógł się wypowiadać do nadpłaty wypowiadanie się co naruszenia zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przepisów prawa materialnego, mając na względnie hierarchię źródeł prawa. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.