I GSK 1876/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Marek Zalewski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. PHU "[...]" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2856/05 w sprawie ze skargi D. S. PHU "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz D. S. PHU "[...]" w Warszawie 2000 zł (dwa tysiące złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego w dniu 14 lutego 2002 r. w zakresie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu - importowanych z Chin 3650 kocy akrylowych, o deklarowanej ogólnej wartości 6205 USD. Relacjonując stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że pierwszą decyzję w sprawie wydał w dniu 7 marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie. Uznawała ona przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia ilości, wartości celnej, stawki celnej oraz wymierzała opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 10997,80 zł. Ustalając prawidłową wartość celną, organ celny posłużył się metodą określoną w art. 27 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej Kodeks celny, wykorzystując opinię rzeczoznawców: Zbigniewa Mikołajczyka i Stefana Bartowiaka. Decyzją z dnia 31 października 2002 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie uchylił w całości opisane wyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując na potrzebę wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy w jakiej wysokości i przy zastosowaniu jakiej metody określono wartość celną sprowadzonego towaru. Podniósł też wątpliwości co do wysokości odliczeń z tytułu cła, marży i VAT-u. Ponadto zwrócił uwagę na zasadność wniosku strony dotyczącego zastosowania stawki konwencyjnej w wysokości 18%, a także niezbędność wyjaśnienia funkcjonowania w obiegu dwóch faktur związanych z importem koców. W dniu 13 stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie, ponownie orzekając w pierwszej instancji, uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru długu celnego, a także opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Stwierdził, że przedmiotem importu było 3848 sztuk koców akrylowych o wartości 9466,56 USD. W ten sposób kwota opłaty manipulacyjnej do zapłaty została wyliczona na 2424,32 zł, co stanowiło różnicę między kwotą opłaty manipulacyjnej wymierzoną decyzją z dnia 7 marca 2002 r. a kwotą wymierzoną przedmiotową decyzją, to jest 13422,12 zł". W związku z odwołaniem strony, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie uchylił wspomnianą wyżej decyzję w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej - określając kwotę cła na 6323,80 zł oraz opłaty manipulacyjnej dodatkowej, pozostawiając zaś w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Organ odwoławczy podniósł konieczność ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi. Podał również, iż w wyniku rewizji stwierdzono 248 kartonów z kocami akrylowymi o wymiarach 160 x 210 cm, 68 kartonów z kocami o wymiarach 240 x 200 cm i 60 kartonów z kocami o wymiarach 100 x 140 cm. Ogółem 3848 sztuk (przy 3650 zadeklarowanych w zgłoszeniu). W wyniku skargi D. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podniesiono naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim podniesiono zasadność zarzutu strony skarżącej dotyczący wydania nowej decyzji (po uchyleniu poprzedniej na skutek odwołania), która była dla niej mniej korzystna - co stanowi naruszenie zasady reformatonis in peius. Ponadto za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 23-27 Kodeksu celnego. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego) w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen), informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, nie tylko może, ale powinna uwzględniać potrzebę zastosowania metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Ustalenie innej wartości celnej niż transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była wyższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. W zakresie metody określonej w art. 27 Kodeksu celnego (na niej oparto się w zaskarżonej decyzji) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż warunkiem jej zastosowania jest identyczność lub podobieństwo importowanych towarów, ale i dopuszczalność stosowania tej metody w wypadku niemożności ustalenia wartości celnej na podstawie kolejno art. 23, art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego. Wskazał też, że argument o braku dysponowania przez organ celny stosownym materiałem porównawczym stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem biegłych w opinii znajdującej się w aktach sprawy. Decyzją z dnia 3 października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2003 r. w części dotyczącej podstawy materialnoprawnej i orzekł, że zamiast art. 27 Kodeksu celnego winien być wskazany art. 26 tego aktu prawnego. Ponadto - po uchyleniu decyzji zapadłej w pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia wartości celnej ustalono ją na kwotę 6851,92 zł, w zakresie długu celnego zreformowano rozstrzygnięcie na kwotę 5911,60 zł, a co do opłaty manipulacyjnej dodatkowej na kwotę 10997,80 zł. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy. Organ odwoławczy podał, że zakwestionowanie w wyniku rewizji celnej faktury handlowej przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym spowodowało konieczność ustalenia wartości celnej towaru w sposób określony w art. 25-28 Kodeksu celnego zgodnie z treścią art. 24 tego aktu prawnego. Wycena towarów sprowadzonych przez stronę wymagała wiedzy specjalistycznej, w związku z czym skorzystano z badań rzeczoznawców, którzy dysponując próbkami importowanego towaru dokonali analizy cen towarów "takich lub podobnych", w oparciu o informacje cenowe uzyskane od importerów kocy akrylowych z Chin, przy uwzględnieniu jakości towarów. Ceny te są cenami netto, które nie zawierały podatku VAT. W związku z czym dla potrzeb ustalenia wartości celnej od ceny jednostkowej towaru wskazanego w opinii "odliczono 35% marży zwyczajnej i cło w wysokości 18%". Ustalona w ten sposób łączna wartość towaru wynosiłaby 8736,80 USD, czyli 36538,40 zł. Mając jednak na względzie stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, przyjęto ostatecznie wartość celną towaru na kwotę 6851,92 USD i od tej kwoty wyliczono należności celne, pomniejszając także opłatę manipulacyjną dodatkową do sumy 10997,80 zł - mając na względzie kwoty określone w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 marca 2002 r. W skardze od opisanej wyżej decyzji D. S. zarzucił jej: rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazówek zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03; naruszenie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 24-26, art. 33 i 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 15.09.1999 r., poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie Opinii 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej; rażące naruszenie art. 120 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa - z racji rozstrzygnięcia o uchyleniu w części decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż w rzeczywistości uchylono ją w całości; naruszenie art.art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji prowadzące do naruszenia również art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej Konstytucja RP. W uzasadnieniu skargi D. S. podniósł między innymi, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew "wytycznym" zawartym w wydanym w sprawie wyroku WSA, skoro odstąpiono od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, co uniemożliwiało określenie wartości celnej na podstawie art. 26 Kodeksu celnego. Działania w zakresie ustalania na podstawie metody zastępczej wartości celnej podejmowane winny być przez sam organ celny. Brak było podstaw do posługiwania się w sprawie opinią biegłego. Strona skarżąca zakwestionowała jednak w ogóle zasadność oparcia się w sprawie na zastępczych metodach określania wartości celnej spornego towaru. W przedmiotowej sprawie zapłacono bowiem za towar, czego dotyczyła skorygowana faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. (skorygowała ona pierwotną fakturę z dnia [...] stycznia 2002 r.) oraz wystawiono retrospektywne świadectwo pochodzenia towaru FORM A nr [...]. Dowodem na zapłacenie ceny za towar jest zaś dokument SWIFT z dnia 4 września 2002 r. Ponadto zaznaczono, że wartość celna ustalona przez organ celny jest tylko o 10% wyższa niż wynikająca ze skorygowanej faktury. Skarga podważyła również prawidłowość ustalenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Oddalając opisaną skargę, Sąd I instancji - w objętym skargą kasacyjną wyroku - odniósł się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 153 p.p.s.a. W tym zakresie wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając w sprawie V SA 2269/03 skargę D. S., oceniał ją w kontekście "takiego samego materiału dowodowego, który jest przedmiotem oceny w chwili obecnej" oraz czynił to w kontekście zarzutów rozpoznawanej wówczas skargi. Skarga ta zawierała zaś zarzuty (dotyczące naruszenia art. 23 § 1, § 7 i 9, art. 276 § 2 Kodeksu celnego, czy przepisów § 1 i § 2 rozporządzenia z dnia 15.09.1999 r.). Zarzuty te zostały wzięte pod uwagę przez WSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2004 r., ale nie zostały uwzględnione. Stwierdzić należy zatem, że w tym wyroku uznano niemożliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na jego podstawie. Nie można zatem uznać przedmiotowego zarzutu za trafny i przyjąć, że wartością celną w sprawie jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona. Według dalszych wywodów zawartych w objętym skargą kasacyjną wyroku trafne jest stanowisko organów celnych, że polecenie przelewu w systemie SWIFT z dnia 25 września 2002 r., opiewające na kwotę 30000 USA, dotyczące kilku faktur, nie może być traktowane jako dowód zapłaty konkretnej kwoty za przedmiotowy towar. Okoliczności tej nie potwierdza również pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 17 października 2002 r. Wobec braku podstaw do uznania, że należność za towar została zapłacona z zachowaniem warunków określonych w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego a wiarygodność dokumentu przedłożonego do zgłoszenia została zasadnie zakwestionowana, to zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego w grę wchodzić mogły tylko zastępcze metody ustalania wartości celnej. W tym obszarze - w świetle stanowiska zawartego w objętym skargą kasacyjną wyroku - z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. ",można bez wątpienia" wyprowadzić wniosek o zakwestionowaniu możliwości stosowania w sprawie art. 27 Kodeksu celnego. Ponadto - jak zauważono - Sąd zwrócił przy tym również uwagę na treść opinii biegłego, na której oparł się organ celny i na to, w oparciu o jakie materiały została ona wydana, wskazując, iż na takich samych materiałach mógł się oprzeć również organ celny. Uzasadnienie nie zawiera zaś żadnych dodatkowych wskazówek, czy też zaleceń dotyczących tej kwestii. W szczególności zaś nie zawiera "wytycznych" co do obowiązku przeprowadzenia przez organ celny dodatkowego postępowania dowodowego. W tej sytuacji organ celny miał prawo posłużyć się opinią rzeczoznawców z zakresu tkactwa i technologii dziewiarskiej. Opinia ta "stanowiła całość" i posłużyła jako dowód w sprawie. Nie była nigdy zakwestionowana przez stronę, która nie zgłaszała zastrzeżeń co do jej jakości, czy też rzetelności. W tym stanie rzeczy, posłużenie się treścią opinii "odnosi się nie tylko do jej wniosków końcowych, stanowiących jej podsumowanie, ale pozwala również na przyjęcie dla celów niniejszej sprawy zarówno stwierdzeń odnoszących się do przyjętej metody badań, jak i źródeł ustalenia cen jednostkowych towarów importowanych z Chin przez inne pomioty gospodarcze, w tym samym lub zbliżonym czasie". Biegli ustalili zaś dane w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów koców akrylowych importowanych z Chin, "takich jak badanie próby podobnych lub identycznych", sprzedawanych na polskim obszarze celnym. Organ celny wskazując na treść art. 25 i 26 § 1 Kodeksu celnego "przyjął, że pozwala ona na przyjęcie wartości celnej spornych towarów na podstawie art. 26 § 1 Kodeksu celnego". Zawartość opinii biegłych wykluczyła możliwość zastosowania metody określonej w art. 25 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących tego, że pomimo przyjęcia metody określonej w art. 26 organ celny dokonał przy tym pomniejszenia cen jednostkowych - tak jak to przewiduje art. 27 Kodeksu celnego, a do czego nie ma podstawy w art. 26 § 1 omawianego aktu prawnego, w objętym skargą kasacyjną wyroku zaznaczono, że organ celny "działał w myśl wytycznych" zawartych w wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. Organ celny miał na względzie, że jego orzeczenie nie może być mniej korzystne dla strony niż "wydane przed uchyleniem". Działanie organu, czego nie zauważa sama strona, ma dla niej taki skutek, że zarówno wyliczona wartość celna, jak i kwoty w związku z nią wyliczone, "mimo wspomnianych odliczeń i tak w rzeczywistości powinny być o wiele wyższe niż możliwe do przyjęcia przez organ". W świetle tych faktów nieuprawnione są twierdzenia strony, że wartość celna jest nieznacznie wyższa niż wynikająca z faktury handlowej, a więc brak było podstaw do jej kwestionowania". W objętym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Wbrew wywodom strony - jak podniesiono - z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, która zaczęła obowiązywać od dnia 10 sierpnia 2003 r. - wynika, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła za niego odpowiedzialność, organ celny pobiera opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Trafnie w związku z tym organ celny za różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w toku rewizji przyjął towar w postaci koców "o rozmiarach innych niż zapakowane w 248 kartonach po 10 sztuk o wskazywanej w zakwestionowanej fakturze handlowej cenie jednostkowej 1,70 USD". Przepis ten nie stanowi bowiem o różnicy wartości towarów. Nie doszło zatem do naruszenia także art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (tym bardziej że strona nie wskazała, na czym polegać miałoby naruszenie tego ostatniego przepisu). Nie został też naruszony art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro utrzymanie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji odnosiło się do stawki celnej. W objętym skargą kasacyjną wyroku nie podzielono też innych zarzutów (co do naruszenia pozostałych wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP). Skarga kasacyjna złożona przez D. S. podniosła obrazę przez opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2006 r.: I - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w konsekwencji braku dostrzeżenia naruszenia przez organ: a) art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi, b) art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie c) art. 24 § 1 i art. 25 § 1, 2, 3 i 4 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, d) art. 26 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, e) art. 33 Kodeksu celnego w związku z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r., f) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, g) art. art. 121 § 1, 122, 124, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r., sygn. akt V SA 2269/03. II - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 § 1 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został przez organ celny prawidłowo zastosowany), 2) art. 25 § 1, 2, 3 i 4 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. poprzez błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten prawidłowo nie został zastosowany w niniejszej sprawie przez organ celny), 3) art. 26 § 1 i 2 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie (tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ celny), 4) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ celny), 5) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten nie stanowi o różnicy wartości towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że w kończącej postępowanie administracyjne decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał wyłącznie zmiany w zakresie określenia podstawy prawnej decyzji podanej przez organ pierwszej instancji - z zaniechaniem jednak przeprowadzenia niezbędnego postępowania "wyjaśniająco-dowodowego". Przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznaczało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro skarżący przedstawił jako dowód zapłaty ceny dokument SWIFT z dnia 24 września 2002 r. dotyczący faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r., to należało uznać, iż wartość celna winna być ustalona zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Według strony skarżącej uwzględnić też należało wniosek Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (Opinia 2.1. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.), zgodnie z którym fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie wystarczy, aby ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem Artykułu 17 Porozumienia. W konkretnym przypadku zaś wartość celna ustalona przez organ celny była tylko o 10% wyższa od podnoszonej przez skarżącego (zadeklarowanej na fakturze). Zdaniem autora skargi kasacyjnej podnieść należało również, że wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie rozstrzygał o zgodności zaskarżonej decyzji z art. 276 Kodeku celnego, jak również z przepisami § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. W wyroku tym nie ma bowiem ani jednego zdania w tym zakresie. Brak wypowiedzi nie mógł zaś zostać odczytany jako milczące uznanie niezasadności zarzutów zgłoszonych w tej mierze przez skarżącego. Nie można było wobec tego przyjąć, że Sąd nie uwzględnił tych zarzutów. Ponadto skarga kasacyjna zaakcentowała, że w myśl art. 24 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli cena nie może być ustalona na podstawie art. 23 tej ustawy, to ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 wskazanego aktu prawnego. Tego wymogu zaś organ celny nie zachował. Zastosowanie art. 26 Kodeku celnego było wadliwe, skoro nie wykazano możliwości zastosowania art. 25 powołanej ustawy. Wniosek taki potwierdza nawet analiza opinii biegłych, skoro wspomina ona "o badaniach marketingowych cen u bezpośrednich importerów kocy akrylowych importowanych z Chin, takich samych jak badane próby bądź podobnych lub identycznych". Art. 26 Kodeksu celnego mówi zaś o towarach "podobnych...". Sporządzona w sprawie opinia została wydana według kryteriów, o których mowa w art. 27 Kodeksu celnego i nie mogła być wykorzystana do prawidłowego ustalenia wartości celnej według innej metody. Biegli nie wskazali w opinii wartości transakcyjnej podawanej w zgłoszeniach przez innych importerów, lecz ustalili jedynie w polskich złotych cenę zakwestionowanych koców na rynku krajowym. Ponadto przepis art. 26 Kodeksu celnego nie przewiduje odliczania marży. Pomimo treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 zarządzono przez organ celny przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej (brak uzyskania przez organ celny informacji dotyczącej wartości transakcyjnej u bezpośrednich importerów). Biegli sporządzili opinię, wskazując na ceny zarówno towarów identycznych i podobnych (bez ich rozdzielania). Z tego też względu była ona nieprzydatna w sprawie. Ponadto, skoro przesłanką do korzystania z opinii biegłego jest potrzeba korzystania z wiadomości specjalnych, to za takie nie można traktować kwestii cen importowanych towarów. W tym zakresie materiałem porównawczym dysponować winien organ celny. Opinia biegłych wskazywała zaś na możliwość dysponowania przez organ celny stosownym materiałem porównawczym, na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt WSA 2269/03. Pominięcie przedstawionej argumentacji oznacza obrazę przez organ celny art. art. 120, 122, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 153 p.p.s.a., czego też nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna podniosła, iż w stosunku do tych samych towarów nie można stosować jednocześnie wykluczających się różnych metod ustalania wartości celnej (nie ma metody mieszanej). Zaznaczono też, iż w zaskarżonym wyroku nie dokonano analizy całego uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, pomijając jego istotne fragmenty (np. co do uznania "za zasadne" zarzutów dotyczących "naruszenia art. 23-27 Kodeksu celnego", pominięcia wymogu przeanalizowania przed zastosowaniem art. 27 Kodeksu celnego najpierw kolejno metod określonych w art. 23, 25, 26 Kodeksu celnego, bezzasadności argumentu o braku dostępu organu celnego do stosownego materiału porównawczego, skoro na istnienie wskazała opinia biegłych (odwołująca się do badania cen u bezpośrednich importerów). Wadliwe ustalenie ceny jednostkowej koców prowadziło - jak wywodziła dalej skarga kasacyjna - również do błędności kalkulacji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W tym zakresie skarżący podniósł ponadto, że zgłosił on do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu 3650 sztuk kocy, bez określania rozmiarów tychże kocy (nie określała ich także faktura ani FORM A). Rewizja celna mogła zatem wykazać tylko różnicę kocy, tj. 196 koców więcej niż zgłaszający zadeklarował. Opłatę manipulacyjną wyliczono zatem błędnie stosunku do 1368 kocy. Według skargi kasacyjnej, orzekając według art. 276 § 2 Kodeksu celnego, należy wyliczać różnicę pomiędzy wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego a wartością celną towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej. Skarżący zadeklarował towar o wartości 6205 USD, a nie 4216 USD, jak należałoby przyjąć, gdyby uwzględnić tylko 2480 sztuk kocy (z 248 kartonów po 10 sztuk), jak to uczynił organ celny, a co zaakceptował Sąd I instancji. Nie można też zapominać, że część kocy "ujawnionych" według organu celnego w wyniku rewizji celnej miało rozmiary mniejsze (a więc i o mniejszej wartości). Według skarżącego zgłosił on do odprawy celnej towar o wartości celnej w istocie wyższej niż faktycznie ujawniona po przeprowadzeniu rewizji celnej. Nie można zatem przyjmować unikania bądź zaniżania należności celnych. Za wadliwą należy uznać zdaniem skargi kasacyjnej konkluzję Sądu I instancji dotyczącą trafności - w świetle art. 276 § 2 Kodeksu celnego - przyjęcia przez organ celny jako różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w toku rewizji celnej kocy o rozmiarach innych niż pakowane w 248 kartonach po 10 sztuk. Wnioski skargi kasacyjnej zmierzały do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, a następnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz decyzji ją poprzedzających, ewentualnie do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Domagano się też zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie z niżej podanych przyczyn. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., ocenić należało zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zostały one w przedmiotowej skardze kasacyjnej ujęte w ramach obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., który wskazuje jako te podstawy: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie w sprawie miało podniesienie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do stosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ustalenie granic związania wynikających z cytowanego przepisu wymaga niewątpliwie dokonywania szczegółowej analizy treści uzasadnienia - zapadłego wcześniej w sprawie - orzeczenia sądu administracyjnego, krytycznie ustosunkowującego się w zakresie zgodności z prawem do poddanego kontroli działania lub bezczynności organu administracji publicznej. Zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji, akceptując w świetle art. 153 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję, nie poddał analizie całokształtu rozważań prawnych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, co w konsekwencji doprowadziło też do naruszenia art. 3 § 1, 133 § 1 zd. I, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. W szczególności pominięte zostało ustalenie znaczenia zawartego w wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 stwierdzenia "zasadności" zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów "art. 23-27" Kodeksu celnego, a także innego fragmentu tego orzeczenia: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wyjaśniające potrzebę odstąpienia od wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej, w sytuacji gdy w zaskarżonej odwołaniem decyzji... organ celny stwierdził, że wartość koców zgodnych ze zgłoszeniem przyjęto z faktury, a także wskazujące na niemożność ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25-26 Kodeksu celnego), jest pozbawione głębszych argumentów merytorycznych. Warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej z art. 27 Kodeksu celnego jest identyczność lub podobieństwo towarów importowanych do celów handlowych, ale przede wszystkim wartość celna przywożonych towarów może być ustalona na podstawie tej metody jedynie w wypadku niemożności ustalenia tej wartości na podstawie art. 23, art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego (art. 24 § 1, art. 27 § 1 Kodeksu celnego). Argument, że organ celny nie dysponował stosownym materiałem porównawczym stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem z opinii biegłego, na której organ ten się oparł, iż swoich ustaleń dokonał w oparciu o badanie cen u bezpośrednich importerów (k. 23 akt adm.). Jeżeli tak, to na tych materiałach oprzeć się mógł również organ celny". Konieczność dokonania analizy tych fragmentów uzasadnienia cytowanego wyroku, które muszą być poddane niewątpliwie wszechstronnej interpretacji w celu ustalenia granic związania w dalszym postępowaniu w myśl art. 153 p.p.s.a., jest tym większa, że również zaskarżony wyrok przyjął w istotnym zakresie zbieżność zarzutów zawartych w skardze rozpoznawanej wyrokiem wydanym w sprawie V SA/WA 2856/05 z zawartymi w skardze rozpoznanej zaskarżonym obecnie wyrokiem (np. co do dążenia skarżącego, że w sprawie należało przyjąć wartość transakcyjną), oraz brak zmian w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bez odniesienia się do zacytowanych fragmentów wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, co stanie się powinnością Sądu I instnacji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, wnioski sformułowane w zaskarżonym wyroku w płaszczyźnie stosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. uznać należy co najmniej za przedwczesne. Zaznaczyć przy tym też trzeba, że wnioski odnośnie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, o jakich mowa w powołanym przepisie, badać można jedynie na postawie wywodów zamieszczonych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Brak zatem zajęcia się przez sąd administracyjny określonym zagadnieniem prawnym (pominięcie ustosunkowania się do zarzutu skargi w tym zakresie) nie może być uznany za wystarczający do konkluzji, że dokonana została wiążąca w sprawie ocena prawna bądź udzielono wskazań co do dalszego postępowania. Zauważając, że w myśl analizowanego orzeczenia nie sposób przypisać istnienia oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego bez powołania się na jej wyrażenie w stosownej wypowiedzi zamieszczonej w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego, podnieść wypada, iż niedopuszczalność domniemywania poglądów sądu administracyjnego, który orzekając w związku ze złożoną skargą, nie zajmuje stanowiska co do wszystkich poruszanych w niej kwestii - wynika z tego między innymi, iż źródłem braku wywodów sądu administracyjnego w danym zakresie może być np. uznanie przedwczesności wypowiadania się na określony temat bądź też nawet zwykłe przeoczenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien zatem przy określaniu granic związania w myśl art. 153 p.p.s.a. pominąć te ustalenia, które nie mają zakotwiczenia w brzmieniu wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 i zachować dbałość o wyraźne oddzielnie w wywodach kwestii przesądzonych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, jakie należałoby przyjąć w świetle analizy całokształtu wywodów zawartych w tym wyroku od oceny zagadnień, które wobec pozostawania poza granicami związania według omawianego przepisu były jeszcze otwarte w toku dalszego rozpoznania sprawy. Dodatkowo zaznaczyć też trzeba potrzebę odróżniania konsekwencji podnoszonego w pierwszym wyroku WSA, jaki zapadł w sprawie, zakazu ustalania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony nowego wyższego wymiaru należności celnych (co wywiedziono z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a uznania sytuacji z tego uregulowania za tożsamą w skutkach z występującą w art. 234 Ordynacji podatkowej) od ustalenia znaczenia w sprawie innych wywodów zawartych w tym wyroku, poczynionych na tle stosowania metod ustalania wartości celnej, w nawiązaniu do zarzutów w tym względzie zgłoszonych przez skarżącego. Ustalenie przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy granic związania według art. 153 na podstawie wszechstronnej analizy całokształtu treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 sprawi, iż czytelnym się stanie określenie w jakim zakresie wchodziło jeszcze w rachubę rozważanie szczegółowych zarzutów skarżącego dotyczących ustalania w sprawie wartości celnej. W chwili obecnej odniesienie się do tego zarzutów należy uznać w zasadzie za przedwczesne. Wypada jedynie zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, iż przy ustalaniu wartości celnej obowiązuje w myśl art. 24 Kodeksu celnego kolejność rozważania metod wskazanych w art. 23, 25, 26 i 28 tego aktu prawnego i prawo nie przewiduje stosowania metod "mieszanych". Niewątpliwie prawidłowo ustalona musi być też wartość towaru stanowiącego różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej w myśl art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Sprawą odrębną jest jednak kwestia ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku sposobem określania w myśl powołanego przepisu różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W tym zakresie sprawa winna ulec ponownemu rozważeniu przez Sąd I instancji z uwzględnieniem, że w zgłoszeniu celnym przyjętym formalnie przez organ celny zawarto w zakresie opisu towaru (pole 31) dane określające ilość kocy akrylowych (3650), a nie było w nim wpisanych danych określających bliżej rodzaj tego towaru, w szczególności nie zawarto parametrów w zakresie rozmiaru. Rozmiaru kocy nie określała nawiasem mówiąc również dołączona do zgłoszenia celnego faktura. Fakt, że w fakturze tej wskazano na sposób pakowania towaru (po 10 sztuk) nie zmienia zaś wniosku, że zgłaszający zadeklarował jednak w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu 3650 kocy, a nie 2480. W tej sytuacji wymaga ponownej oceny Sądu I instancji zasadność przyjmowania przez organ celny jako różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej wszystkich kocy o rozmiarach innych niż zapakowane w 248 kartonach po 10 sztuk, zamiast ujawnionej nadwyżki koców ponad ilość 3650 wskazaną w zgłoszeniu celnym. Zauważyć należy, iż Sąd I instancji zupełnie nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, dlaczego przywiązał wagę do sposobu pakowania towaru. Wprawdzie nie można się zgodzić ze skarżącym, który wskazuje, że art. 276 § 2 Kodeksu celnego stanowi o ustaleniu różnicy wartości towarów (z brzmienia tego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że dla wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej istotne jest poznanie wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej), ale wcześniej omówione zastrzeżenia skargi kasacyjnej zgłoszone w płaszczyźnie stosowania wymienionego przepisu, nie mogły zostać pominięte przy ocenie legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., co do kosztów postępowania z mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.