I FSK 1047/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 534/04 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości; 3) przyznaje z budżetu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnikowi M. M. adw. J. P. kwotę 146 zł (sto czterdzieści sześć) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 534/05. Orzeczeniem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że M. M. wnioskiem z dnia 2 marca 2004 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wydanie decyzji umarzającej postępowanie wyjaśniające odnośnie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 1998 r., powołując się na upływ 5 - letniego okresu przedawnienia oraz o zwrot wstrzymanego, należnego przez nadpłatę podatku wraz z odpowiednimi odsetkami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie wszczęte wymienionym wyżej wnioskiem podatnika z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie wszczęte przez ten organ z wniosku M. M. z dnia [...] W motywach tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika zostało wszczęte za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 r. Dodatkowo, w przepisanym trybie i terminie organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach za okres od września do grudnia 1998 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że wniosek o umorzenie postępowań podatkowych za poszczególne okresy 1998 r. powinien zostać załatwiony w następujący sposób. Za styczeń 1998 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej powinien odmówić wszczęcia postępowania. Za pozostałe okresy 1998 r. wniosek był natomiast przedwczesny, a nie bezprzedmiotowy. Ponadto organ wyjaśnił, że wniosek taki powinien zostać rozpoznany w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty jako kwestia wpadkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w części dotyczącej umorzenia postępowania wszczętego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wniosku skarżącego z dnia 2 marca 2004 r. M. M. domagał się zmiany tej decyzji poprzez orzeczenie o zawieszeniu biegu przedawnienia za okres od lipca do października 1998 r., od dnia 9 kwietnia 1999 do dnia ustania przeszkody oraz w przypadku okresu od listopada do grudnia 1998 r. od dnia 19 listopada 2003 r. do dnia ustania przeszkody, a ponadto wniósł o umorzenie postępowania zainicjowanego jego wnioskiem co do stycznia 1998 r. Skarżący wystąpił również o umorzenie postępowania zainicjowanego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku co do zasadności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1998 r. bowiem zarzuty Prokuratury Okręgowej, co do tego okresu zostały mu przedstawione dopiero dnia 18 listopada 2003 r., a więc po okresie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 22 listopada 2004 r. i dnia 25 listopada 2005 r. skarżący uzupełniając skargę, zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji, że dokonał wadliwej subsumcji, błędnie uznając, że stan faktyczny sprawy mieści się w zakresie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również ze stanowiskiem tego organu, że jego wniosek nie wszczynał żadnego nowego postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego i podlegał rozstrzygnięciu jako kwestia wpadkowa w toku toczącego się postępowania podatkowego. Zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Sąd stwierdził, że w istocie skarga M. M. ogranicza się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. W związku z tym podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. W związku z tym Sąd uznał, że wniosek strony o umorzenie postępowania powinien być rozpatrzony przez organ podatkowy, jednakże nie w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, jak tego chce strona skarżąca, ale w decyzji rozstrzygającej daną sprawę, co do jej istoty. Przy czym nie jest to kwestia wpadkowa, lecz jedna z przesłanek orzekania o wymiarze podatku, która determinuje rozstrzygnięcie. Tym samym stwierdzenie w toku postępowania, że nastąpiło przedawnienie powoduje ten skutek, że organ podatkowy nie może orzekać w przedmiocie wymiaru podatku i umarza postępowanie w sprawie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest rozstrzygnięciem kwestii formalnej zaistniałej w toku postępowania i nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, w tym także, w przedmiocie przedawnienia, jako kwestii bezpośrednio wpływającej na możliwość określenia podatku. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie tylko z tej przyczyny, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wniosek skarżącego wszczął odrębne postępowanie i postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie zauważył, iż wniosek ten nie był bezprzedmiotowy, lecz przedwczesny w tym znaczeniu, że jego rozstrzygnięcie powinno nastąpić dopiero w decyzji kończącej dane postępowanie co do istoty. Brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni bowiem postępowania podatkowego bezprzedmiotowym. W konsekwencji bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania. W ocenie Sądu nie było natomiast podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie wniosku w drodze odrębnej decyzji. Sąd uznał również za nieuzasadnione pozostałe zarzuty podniesione w uzupełniających skargę pismach procesowych. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika z urzędu - adwokata, skarżący powołując się na art. 173, art. 175 § 1 i art. 176 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie: a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniosek strony o zawieszenie postępowania mógł być rozpoznany jedynie w decyzji kończącej postępowanie i rozstrzygającej sprawę, co do istoty (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), b) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a., a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo wagi zawartych w niej zarzutów. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także, powołując się na art. 250 i art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a., o zasądzenie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy za wykonane w niniejszej sprawie zastępstwo prawne. W uzasadnieniu skarżący opisał przebieg postępowania przed organami podatkowymi i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, a także wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie. Stwierdził, że nie może się z nim zgodzić gdyż wyrok ten narusza nie tylko interes prawny strony skarżącej, ale również uniemożliwia prawidłową ochronę jej praw. Wbrew stanowisku Sądu umorzenie postępowania podatkowego wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości przez organ drugiej instancji należało uznać za pozbawione uzasadnienia i co najmniej przedwczesne. Brak było bowiem jasnych i klarownych przesłanek pozwalających na uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu nie było możliwe zrealizowanie jego celu głównego wymienionego w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego zasadne było rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty poprzez umorzenie całego postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jego przedmiotem. Ewentualne umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości mogło nastąpić jedynie po dogłębnym zbadaniu wszystkich twierdzeń i argumentów strony zainteresowanej rozstrzygnięciem w danej sprawie czego w niniejszej sprawie ani organy, ani Sąd nie dopełniły. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji merytorycznej organu pierwszej instancji albowiem nigdy nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Błędnym i całkowicie nieuzasadnionym z prawnego punktu widzenia było natomiast uchylenie przez Sąd II instancji (tak podano w skardze kasacyjnej - dopisek NSA) zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w zakresie wniosku skarżącego, przy jednoczesnym dalszym prowadzeniu postępowania celem wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co istoty. Pominięcie tych okoliczności przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi, a w konsekwencji jej oddalenie, w ocenie skarżącego świadczyło również o naruszeniu przez Sąd art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania może być rozpoznany jedynie w decyzji kończącej postępowanie i rozstrzygającej sprawę, co do istoty. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi, że przyjęty w nim stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności, że nieodniesiono się w nim w sposób pełny i wyczerpujący do zgłoszonych w skardze zarzutów. Spowodowało to naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji konkretnych przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że miało to wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się przez Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy zasad postępowania, sprawił, zdaniem skarżącego, że w konsekwencji uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu, co do podniesionych zarzutów, co tym samym stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i w praktyce uniemożliwia dokładną kontrolę kasacyjną oraz odtworzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd. W ocenie skarżącego Sąd zaniechał przedstawienia swojego stanowiska co do zawartych w skardze zarzutów w kwestiach, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie bowiem nie miał żadnych uwag do merytorycznej treści decyzji organu drugiej instancji i jej uzasadnienia, oddalając bez dogłębnego rozważenia skargę na tę decyzję. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - radcę prawnego, organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odnosząc się do wskazanych podstaw kasacyjnych organ podniósł, że zarzut sformułowany pod lit. a dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje podstaw prawnych ani faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, a skarżący w toku sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem nie składał wniosku o zawieszenie postępowania. W podobny sposób organ ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, również uznając je za bezzasadne. Podkreślił, że oceniana przez Sąd w zaskarżonym wyroku decyzja dotyczyła jedynie kwestii formalnej, zaistniałej w toku postępowania i nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku, w tym także w przedmiocie przedawnienia jako zagadnienia bezpośrednio wpływającego na możliwość określenia podatku. Organ podtrzymał stanowisko, które podzielił Sąd w zaskarżonym wyroku, że brak było podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie wniosku strony w drodze odrębnej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tym bardziej, że zmierzają one do wykazania, że Sąd zawarł w wyroku niezgodne z prawem rozstrzygnięcie gdyż za prawidłowy przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W związku z tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w podstawie kasacyjnej strona błędnie wskazała jako naruszony art. 141 § 1 P.p.s.a podczas gdy z uzasadnienia tej podstawy wynika, że zarzut dotyczy § 4 tej ustawy. Mając jednak na uwadze, że strona jednoznacznie wyraziła, iż krytycznie ocenia sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz właściwie określiła ten przepis w uzasadnieniu, sposób sformułowania tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej należy uznać za oczywistą omyłkę, która nie przekreśla w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., możliwości merytorycznej oceny tej podstawy kasacyjnej. Nie jest ona natomiast usprawiedliwiona z tej przyczyny, że skarżący nie wskazał, krytycznie oceniając przedstawienie stanu sprawy przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym polegało nieodniesienie się przez Sąd w sposób pełny i wyczerpujący do zgłoszonych w skardze zarzutów i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są ogólnikowe, niekonkretne, a także nie poparte wskazaniem, chociażby jednego zarzutu zawartego w skardze, którego nie przeanalizowano w zaskarżonym wyroku, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uznanie, że art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie są usprawiedliwione bowiem również i w tym przypadku skarżący ograniczył się do podniesienia, że Sąd wadliwie rozstrzygnął sprawę poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji konkretnych przepisów postępowania w stopniu uzasadniających twierdzenie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy czy też naruszenia przez organy zasad postępowania. Nie wskazał jednak ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu przepisu procedury podatkowej, któremu uchybiły organy podatkowe, w szczególności ustalając stan faktyczny. Skarżący podnosząc, że to ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi przepisami, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie wymienił w związku z tak sformułowanym zarzutem żadnych przepisów postępowania podatkowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. nie ma możliwości zbadania czy przy wydawaniu rozstrzygnięcia Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a., czy też ewentualnie istniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego ostatnio wymienionego przepisu strona powinna wyartykułować jakie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wystąpiło w zaskarżonej decyzji, czego nie dostrzegł w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Takie wyartykułowanie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie nastąpiło. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów określonych w skardze kasacyjnej łącznie jako przepisy prawa materialnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spośród wymienionych w tym punkcie podstaw kasacyjnych regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, a nie materialny, tym samym zarzut naruszenia tych przepisów w zaskarżonym wyroku powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów P.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Na kwestię tę zwraca zasadnie uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przepisem prawa materialnego jest wprawdzie przytoczony w podstawach kasacyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję przedawnienia zobowiązania. Jednakże przepis ten stanowi rozbudowaną jednostkę redakcyjną, podzieloną na paragrafy (przy czym niektóre z tych paragrafów podzielone są także na punkty), z której można wyprowadzić różne normy prawne. Ponadto przepis ten od wejścia w życie Ordynacji podatkowej był kilkakrotnie zmieniany, przy czym ustawy nowelizujące zawierały przepisy przejściowe w różny sposób nakazujące stosować instytucję przedawnienia wobec zobowiązań powstałych pod rządami "starego" i "nowego" prawa (np. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.). Wobec tego ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, bez wskazania jakiej jednostki redakcyjnej niższego rzędu tego przepisu dotyczy i w jakim jej brzmieniu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do kwestii merytorycznych związanych z tą regulacją. Ponadto błędy w przedstawianiu stanu faktycznego, na tle którego przepis ten miałby zostać zastosowany, co trafnie wytknął organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (m.in. wniosek skarżącego nie dotyczył instytucji zawieszenia postępowania) i niewykazanie na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu również uniemożliwiają zbadanie czy istotnie przepis ten został wadliwie zinterpretowany w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie biorąc pod uwagę trudną sytuację skarżącego, która na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego znalazła odzwierciedlenie w przyznaniu mu prawa pomocy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., stosując odpowiednio ten przepis w myśl art. 193 P.p.s.a.