I SA/Go 1899/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. odrzuca skargę I SA/Go 1899/05 UZASADNIENIE Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącej - gminy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) opłat za użytkowanie wieczyste. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało m. in., że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu użytkowania wieczystego uiszczanych na podstawie umów zawartych przed l maja 2004 r. Podniosła, że jej zdaniem podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi ustalona opłata. Organ uznał takie stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty pomniejszona o należny podatek VAT. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej także uznał stanowisko gminy za błędne. Podzielił przy tym zapatrywania prawne naczelnika urzędu skarbowego, wywodząc swój pogląd z brzmienia art. 29 ust. l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535 ze z.m.). Organ podatkowy pouczył skarżącą, że od wspomnianej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję, gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Podniosła przy tym zarzuty naruszenia art. 138 ust. l ustawy o finansach publicznych oraz art. 72 i 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 52 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,, nr 153 póz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem jako właściwym w sprawie. Art. 52 § 2 p.p.s.a. stanowi, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. By ustalić, czy skarżąca gmina wypełniała wspomniany wymóg, należy zbadać charakter prawny zaskarżonej przez nią decyzji. Niewątpliwie bowiem postępowanie w przedmiocie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego cechują istotne różnice w porównaniu do "zwyczajnego" postępowania podatkowego - prowadzonego w oparciu o przepisy Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 póz. 60 ze zm.) w szczególności co do przysługujących stronie środków prawnych jak i zapadających w ich następstwie rozstrzygnięć. Otóż, zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego następuje w formie decyzji, na którą przysługuje zażalenie. Przyjmuje się jednak, że zażalenie to nie jest tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 § l Ordynacji podatkowej, zaś wydawana na jego skutek decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym następująca argumentacja. Przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego zostały umieszczone w Dziale II Ordynacji podatkowej i nie zawierają odesłania do przepisów zawartych w Dziale IV tej ustawy. W przypadku natomiast postępowań regulowanych w innych działach ustawy (np. kontrolnym), przepisy Działu IV recypowane są explicite (zob. np. art. 280, 292, 306k). W postępowaniu w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazano, że do jego załatwienia stosuje się przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § l Ordynacji podatkowej. Wniosek stąd, że ustawodawca chcąc, by poszczególne postępowania w jakimkolwiek zakresie poddane były reżimowi procesowemu ustalonemu w Dziale IV Ordynacji podatkowej, każdorazowo ściśle wskazuje kiedy i w jakim zakresie ma to nastąpić. W efekcie, brak jest podstaw do uznania, że zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy stanowi "normalny" środek zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego, ponieważ brak jest przepisu nakazującego stosować do niego odnośne przepisy Działu IV ustawy. Podobnie orzeczenie wydawane w jego następstwie w sposób istotny różni się co do charakteru prawnego od decyzji wydawanych na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 5 tej ustawy, weryfikacja postanowienia zawierającego interpretację następuje w drodze decyzji, w której organ odwoławczy zmienia albo uchyla zaskarżone postanowienie. Już samo wyczerpujące uregulowanie rodzajów orzeczeń organu odwoławczego stoi na przeszkodzie uznaniu, że jego podstawą prawną jest art. 233 Ordynacji podatkowej. Należy nadto zauważyć, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 nie ma - tak jak to ma miejsce w przypadku środków zaskarżenia przewidzianych w Dziale IV ustawy -charakteru dewolutywnego. Zatem sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy nie jest tożsama ze sprawą załatwianą przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Organ odwoławczy nie rozpoznaje bowiem ponownie wniosku strony, lecz kontroluje poprawność wykładni dokonanej przez organ niższego rzędu. Bowiem w przypadku uznania przez organ odwoławczy, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, odmawia on uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie rozpatruje jeszcze raz tej samej sprawy w trybie instancyjnym, lecz jedynie rewiduje prawidłowość udzielonej wykładni. Co więcej, nie może wydać decyzji kasatoryjnej, tzn. nakazującej ponowne udzielenie interpretacji organowi od postanowienia którego wniesiono zażalenie. Całość powyższej argumentacji uprawnia wniosek, że decyzja wydawana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest pierwszą decyzją w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. W efekcie, zważywszy, że decyzję taką wydaje m. in. dyrektor izby skarbowej, stronie niezadowolonej z treści orzeczenia, przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego wniosku będzie stanowić rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. W niniejszej sprawie skarżąca gmina takiego środka prawnego nie wniosła. Poprzestała na wywiedzeniu zażalenia od postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle wcześniejszych rozważań, należy uznać, że tym samym nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji, przedwcześnie wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprzednio winna bowiem złożyć wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej . Dopiero rozstrzygnięcie wydane w jego następstwie będzie mogło zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Sąd zauważa jednak, że skarżąca gmina została błędnie pouczona, że skarga do sądu administracyjnego przysługiwała już od decyzji z [...] czerwca 2005 r. I chociaż oczywiste jest, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia, to jednak treść pouczenia nie może decydować o faktycznie przysługujących jej środkach prawnych. Miarodajne w tym zakresie są bowiem jedynie przepisy ustawy - w niniejszej sprawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, skarżąca nie mogła wywieść skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ nie zapadło w jej sprawie rozstrzygnięcie ostateczne w administracyjnym toku instancji (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.).