I FSK 1963/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędziowie sędzia NSA Ryszard Pęk sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 171/07 w sprawie ze skargi N. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W. Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu oraz kwotę 39,60 (trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem podatku od towarów i usług. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 171/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi N. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Sąd I instancji wskazał, że w dniu 14 czerwca 2006 r. podatniczka złożyła w Izbie Skarbowej w K. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi określającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące 1997 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2006 r. uchylone zostały decyzje Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998, co zdaniem podatniczki spowodowało zaistnienie nowych okoliczności i spełnione zostały przesłanki z art. 240 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględniając wniosek podatniczki wznowił postępowanie, zaś decyzjami z dnia 11 grudnia 2006 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 15 grudnia 2001 r. dotyczących poszczególnych miesięcy 1997 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swe wcześniejsze stanowisko w sprawie, podnosząc, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może ono służyć do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, ani dowodów, które mogłyby prowadzić do uchylenia skarżonych decyzji. W ocenie organu odwoławczego powyższych wymogów nie spełniała wskazywana przez stronę opinia biegłego, sporządzona w sprawie karnej o sygn. akt II Ks 108/03, gdyż jej sporządzenie nastąpiło po wydaniu decyzji w przedmiocie podatku VAT. Również pozostałe dowody, o których mowa w powyższym wyroku Sądu Rejonowego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt II Ks 108/03, nie mogły stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, gdyż znane były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do wskazywanych przez podatniczkę wyroków sądów administracyjnych, uchylających decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego organ zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest generalnej zasady, zgodnie z którą decyzja w sprawie podatku VAT jest w pełnym zakresie konsekwencją rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem nie tylko stwierdzenia, że decyzja będące przedmiotem postępowania wznowieniowego została wydana na podstawie innej decyzji, ale również, że uchylenie tej innej decyzji mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Na powyższe decyzje strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie istnienia przesłanek wznowienia w postaci decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, jak również nowych okoliczności w sprawie, tj. opinii biegłego wydanej w sprawie karnoskarbowej. Podniosła, że już po wydaniu decyzji została ujawniona opinia biegłego sporządzona w sprawie II Ks 108/03. Opinia ta jednoznacznie wskazuje, że założenia przyjęte przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Izbę Skarbową, oparte były na błędnych przesłankach. Przyjęte stanowisko doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji także w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej w podatku dochodowym stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po połączeniu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia uznał, że nie są one zasadne, albowiem skarżone decyzje nie naruszają prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że dowód w postaci opinii biegłego został sporządzony i przeprowadzony po wydaniu decyzji będących przedmiotem wznowienia, a zatem nie spełnia wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie może być zatem uznany za nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z opinii biegłego nie wynikają nowe okoliczności faktyczne, gdyż opinia stanowi jedynie inną ocenę stanu faktycznego od tej, której organ dokonał w ostatecznych decyzjach. Dalej Sąd podkreślił, że nie było nową okolicznością uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za lata 1996-1998. Kwestionowane wówczas przez stronę decyzje uchylone zostały ze względów proceduralnych na skutek okoliczności, które znane były organom podatkowym rozstrzygającym w omawianej sprawie, a zatem nie stanowią okoliczności nowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył również, że nie można zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako przesłankę wznowienia postępowania wskazuje wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, natomiast decyzje, których uchylenia domaga się skarżąca, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Jako podstawy skargi kasacyjnej w ramach art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) wskazano na naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi złożonej przez stronę skarżącą przy naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - jego niezastosowanie- co naruszyło przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie w treści uzasadnienia wyroku faktu istnienia wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział II Karny wydanego w sprawie II Ks 108/03 uniewinniającego podatniczkę od zarzutu przestępstwa prawnoskarbowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz przyznanie kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych poniesiono ponownie argumenty prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania oraz wskazano na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/06 (Lex nr 254799), z którego wynikało, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w zwykłym trybie. W związku z tym stwierdził, że skoro sporządzenie uzasadnienia, które stanowi jedynie wyłożenie motywów i racji, którymi kierował się Sąd przy wydaniu orzeczenia stanowi nową okoliczność, to tym bardziej za taką okoliczność należy uznać wydanie orzeczenia uniewinniającego podatniczkę od zarzutu działania na szkodę Skarbu Państwa. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesiony w niej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skarg, mimo że w postępowaniu wznowieniowym zakończonym wydaniem kontrolowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzji doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie niektóre okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt II Ks 108/03, którym uniewinniono ją od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych mimo, że wyrok ten zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznych organów podatkowych kwestionowanych w postępowaniu wznowieniowym, stanowią nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który tę decyzję wydał. Podkreślenia wymaga przy tym, że co do zasady trafne jest spostrzeżenie organu podniesione w piśmie procesowym ustosunkowującym się do zarzutów zawartych skargi kasacyjnej, iż nie można przyjmować generalnego założenia, że istnienie każdego uzasadnienia wyroku sądu stanowi nową okoliczność uzasadniającą wydanie przez organy nowego rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania. O tym czy w danej sprawie została w związku z wydaniem takiego wyroku spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesądzają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Należy mieć przy tym na uwadze dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, że w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), nie powinny występować przypadki gdy organy władzy publicznej, do jakich należą zarówno sądy, jak i organy podatkowe, z takich samych przesłanek będą wyprowadzały zasadniczo odmienne ustalenia faktyczne. W rozpatrywanych sprawach rozbieżności pomiędzy stanowiskiem sądu, a organów podatkowych dotyczyły określenia w drodze oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko, a więc określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, która jednak z uwagi na charakter czynności jaką stanowi oszacowanie, z natury rzeczy może od tej rzeczywistości odbiegać. Problemem, który rzutuje na wystąpienie w rozpatrywanych sprawach przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest jednak dokonanie w postępowaniu przed sądem powszechnym, rozpatrującym sprawę dotyczącą przestępstw skarbowych, innej oceny stanu faktycznego, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, czy też podjęcia przez ten sąd kwestii winy skarżącej, a nie wymiaru podatku, jak podnosi organ, ale dokonanie ustaleń, które prowadzą do odmiennego niż w postępowaniu podatkowym ukształtowania stanu faktycznego. W efekcie w wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach doszło do stwierdzenia, na podstawie opinii biegłego P. S., powołanego w toku postępowania przed tym sądem, że metoda pomiarowa zastosowana przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania jest obarczona tak znacznym zakresem błędu pomiaru, iż błąd ten jest większy niż ilość materiałów rzekomo sprzedanych przez skarżącą poza ewidencją księgową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okolicznością faktyczną, która nie była znana organowi, który wydał ostateczne decyzje w postępowaniu zwykłym, było ustalenie wynikające z opinii biegłego P. S., wskazane na s. 26 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, że kontrolujący dokonujący pomiarów nie mieli wystarczającej wiedzy metrologiczno - statystycznej, aby dokonać oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko odpadów. Brak wiedzy co do zasad metrologii oraz statystyki i metod pomiarowych przyjętych podczas badań niezbędnych do dokonania oszacowania nie może być utożsamiany okolicznościami, które nie dają podstaw do wznowienia postępowania takimi jak błędy we wnioskowaniu, inna ocena stanu faktycznego, czy okoliczność, że organom orzekającym w postępowaniu zwykłym znany był oczywisty skądinąd fakt, iż przy dokonywaniu szacunku brak jest możliwości dokładnego określenia ilości szacowanych produktów. Ujawniony w toku postępowania przed sądem powszechnym brak specjalistycznych wiadomości do przeprowadzenia obliczeń w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stanowi przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył bowiem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku art. 134 § 1, ani art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie pominął bowiem w dokonanej analizie wskazanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, ani wykorzystanej w nim opinii biegłego, tylko inaczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwie, ocenił ich znaczenie w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż w przypadku gdy w grę wchodzą naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 lit. b, nie zaś lit. c/ p.p.s.a., która to podstawa odnosi się do innych niż przesłanki do wznowienia postępowania, kwalifikowanych naruszeń przepisów procesowych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. Jednakże wobec zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. O przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia tytułem zwrotu kosztów za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeczono, stosując odpowiednio art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 193 p.p.s.a.