I FSK 1172/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Łodzi z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/05 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z 17 maja 2006 r. sygn. I SA/Łd 1352/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D.W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy ustalił, że skarżący w dniu 27 maja 2005 roku złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z uwagi na fakt, że podatek ten został uiszczony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a polskie organy administracyjne i prawodawcze są związane postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i podniósł, że w niniejszej sprawie skarżący bez wezwania organu podatkowego, złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a organ podatkowy wystawił zaświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium RP. Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są, m.in. podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu I instancji w sprawie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Obowiązek ten powstał, na podstawie art. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania, stanowiła kwota, jaką nabywca samochodu był zobowiązany zapłacić. Stawkę akcyzy obliczono z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Organ I instancji poinformował, że zgodnie z dyspozycją art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik złożył deklarację uproszczoną i uiścił należny podatek, ponieważ powstało należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Uiszczona kwota nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, . Nr 8, poz. 60) – dalej jako Ordynacja. Od decyzji tej skarżący odwołał się w dniu [...] lipca 2005 roku i zarzucił rozstrzygnięciu niezgodność z prawem europejskim. Wskazał, że w dniu 22 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem o zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] października 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Jego zdaniem w sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującego prawa. Wskazał, że stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa, czy import samochodu. Konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest więc dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium RP jak i nabytych na terytorium innego kraju członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji. Stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65%, tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego, który nabył podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w wysokości podatku może jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach sprzedaży (art. 10 Ustawy), będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniony od kraju, w którym został nabyty. Zdaniem organu odwoławczego zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Nie można porównywać sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju ponieważ są to różne sytuacje. Samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalny jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Organ podkreślił, że podatek akcyzowy od samochodu jest daniną której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy, tj. sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE. Powołując się na zasadę praworządności, organ podniósł, iż nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego prawem wspólnotowym. Na to rozstrzygnięcie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił Rzeczypospolitej Polskiej naruszenie prawa wspólnotowego poprzez zamieszczenie w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przepisów sprzecznych z art. 25, 28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, że obowiązek zapłaty akcyzy wyłączenie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązek złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter dyskryminacyjny i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Sporna akcyza zmierza do ograniczenia przywozu używanych samochodów na terytorium RP. Jako opłata o skutku równoważnym do cła powinna być zniesiona w polskim porządku prawnym. Zdaniem skarżącego Unia Europejska stanowi jeden obszar celny. Obciążenia fiskalne nałożone na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 90 TWE, który zabrania takiego zróżnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią produkty podobne, dlatego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty, a w szczególności nakładanie ich na tylko jeden z tych produktów stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej. Zdaniem podatnika akcyza stanowi opłatę podobną do cła i utrudnia swobodny przepływ towarów. W powyższym zakresie skarżący przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącego obowiązek składania uproszczonych deklaracji narusza zasadę swobodnego przepływu towarów, wyrażoną w art. 28 TWE. Odnośnie niezgodności przepisów ustawy i rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG i 92/12/EWG podatnik wskazał, że dyrektywa 92/12/EWG wprowadza warunek, zgodnie z którym podatki nie mogą powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Ustawa o podatku akcyzowym nie spełnia tego warunku i wprowadza ograniczenia ilościowe w przepływie towarów. W odpowiedzi na skargę w dniu 5 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Podniósł dodatkowo, że podatek akcyzowy powstał z mocy prawa. W uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przede wszystkim wskazał, iż zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla -Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy - Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963r., s.l). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit. "Stosowanie..."- s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratełli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.l977r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalią Rec.l979r., s.3388 - odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Liitticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.l966r., s.293 - odnośnie art. 90 TWE). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse delio Stato - ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim — akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 251utego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Kóln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów- (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r.,s.17-18). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Choć podzielić należy pogląd organu podatkowego, iż płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to nie można nie zauważyć, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Publica i Ministerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. 1-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacąues Feldain v. Directeur des services fiscaux du departement du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 035210). Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.1-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex - CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), wyrokowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 80 o podatku akcyzowym.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek zapłacony został na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie może być uznany za należny, a Stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o jego zwrot. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Celnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy tj naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby Celnej w Ł. przypomniał, że w dniu 5 sierpnia 2004r. podatnik kupił na terytorium Niemiec samochód osobowy marki Renault 19, o pojemności silnika 1721 cm numerze nadwozia VF1B53B0512962391, wyprodukowany w 1995 roku. Zgodnie z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu podatkowego przepis powyższy nie czyni rozróżnienia między samochodami nowymi, używanymi, sprzedawanymi na terytorium kraju, czy nabytymi na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. także są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość uzależniona jest wyłącznie od wieku i pojemności skokowej silnika. Przy czym w odniesieniu do samochodów, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem 2 lat od ich produkcji stawka podatku jest określana procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, natomiast przy samochodach starszych niż 2 -letnie wysokość stawki obliczana jest według jednakowego wzoru. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów (art.10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.10 ust.1 pkt 2 i art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Zauważył, że stosownie do art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. polskie przepisy podatkowe nie naruszają ustanowionego art.90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej, bowiem wynikające z nich obciążenie podatkowe jest identyczne dla samochodów krajowych jak i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Odnosząc się do stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którym "dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez; skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane", Organ podkreślił, iż harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnic w wysokości stawek podatkowych. Żadne z państw przystępując do Unii nie utraciło suwerenności w kształtowaniu tych stawek. W systemie polskiego prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 roku i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju, bez względu na ich pochodzenie. Zdaniem Dyrektora podatek akcyzowy ma charakter daniny jednorazowej, a polskie przepisy podatkowe które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ prawo to nie nakłada obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów można porównać do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji, ponieważ zapłacony przez Stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony ani też nie jest nienależnie uiszczony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast Sąd I instancji uznając, że podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, naruszył art. 72 § 1 in. Ordynacji przez niewłaściwą wykładnię. Ponadto zauważył, iż zakwestionowany wyrok narusza art.1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została przez Sąd wyjaśniona dostatecznie. W szczególności Sąd nie ustosunkował się do danych Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR z których wynika, iż w 2003r. sprowadzono do Polski 33000 sztuk samochodów osobowych a w 2004r. a wiec roku przystąpienia Polski do Unii Europejskiej sprowadzono już ponad 828000 sztuk takich samochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. fakt powyższy jest argumentem przemawiającym przeciwko twierdzeniu, iż polskie przepisy podatkowe naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie uzasadnia uchylenia kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , ponieważ zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zamknięcie rozprawy w sytuacji, kiedy w aktach sprawy "(...) nie znajduje się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo". Należy zauważyć, że Sądy Administracyjne są "sądami prawa" i nie zajmują się prowadzeniem postępowania dowodowego, do czego zobowiązane są organy podatkowe, zatem oczekiwania, co do innego rodzaju aktywności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, musi być, ze względu na obowiązujące prawo – bezskuteczne. Analizie i kontroli zostało poddane zastosowanie prawa procesowego i materialnego, co znalazło swój wyraz w treści zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, a następnie przed Sądem II instancji, dotyczy zasadności nałożenia podatku akcyzowego, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego przez obywatela Polski. Przedmiotem sporu jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 80 przywołanej polskiej ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 72 § 1 i n. Ordynacji oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Problem prawny, który jest przedmiotem niniejszego sporu został rozstrzygnięty przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C – 313/05, który orzekł – m.in. – że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Dla rozpoznania skargi kasacyjnej największe znaczenie ma teza ww. wyroku opatrzona numerem 2. Z treści orzeczenia Trybunału z 18 stycznia 2007 r. wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym – kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Dokonując wykładni art. 90 TWE Trybunał w pkt 2 sentencji wyroku z 18 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku z 18 stycznia 2007 r.). Podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz – przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie twierdzi, iż jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W tej sytuacji należy odpowiedzieć, na tak postawione pytanie, że wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Trybunał zauważył, iż prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z 6 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 254/07, wydanym po udzieleniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C -313/05 stwierdził, iż fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą, czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na towary podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego deprecjacji. Z przywodnego orzeczenia ETS wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe doprowadziły do efektu dyskryminacji. Podatek akcyzowy, który tak różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C 313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ‘’. Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Podsumowując, błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną o tym, że organy podatkowe nie naruszyły zakazu dyskryminacji z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak też pogląd, że stronie nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty na podstawie prawa wspólnotowego w sytuacji będącej przedmiotem sporu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy podatkowe, decydując się na rozstrzyganie w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, powinny, opierając się na acquis communataire, rzetelnie rozważyć możliwość naruszenia art. 90 TWE i nie powinny stosować polskich przepisów prawa podatkowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Z tych powodów, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.