I SA/Lu 517/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" – L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" – L. Sp. z o.o. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (Nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał, że spółka "[...]" ( producent energii elektrycznej) w złożonym w dniu [...] listopada 2006 r. wniosku domagała się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 98 371 zł zapłaconego z tytułu sprzedanej ( w kwietniu 2006 r.) energii elektrycznej, a w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (z dnia [...] stycznia 2007 r.), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.); - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wprowadzającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; - art. 72, art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Rozpatrując odwołanie i odnosząc się do sformułowanych zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w chwili obecnej opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ustawa ta w art. 6 ust. 5 stanowi, że "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Natomiast przepisy powoływanej przez spółkę dyrektywy określają z kolei, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej przekazania przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Fakt, że dyspozycji art. 21 ust. 5 tej dyrektywy nie transponowano do krajowego porządku prawnego w wymaganym terminie ( do dnia 31 grudnia 2005 r. ), nie upoważnia jednak spółki do twierdzenia, że nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem przepis ten nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy aby producent energii elektrycznej nie mógł być objęty obowiązkiem podatkowym. Powoływany przepis nie określa prawa podatnika ( producenta energii elektrycznej) do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii do sieci elektroenergetycznej. W związku z tym nawet po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, że podatnikiem akcyzy będzie dystrybutor a nie producent, elektrownia dostarczająca energię do odbiorców końcowych, którymi będą najczęściej duże przedsiębiorstwa przemysłowe, to nadal ona będzie podatnikiem akcyzy. Poza tym zwrot podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej ponieważ to nie on poniósł ostateczny ciężar zapłaty akcyzy, tylko konsument. Potwierdza to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 , że zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia, gdyż w istocie oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że zdejmując z producenta energii obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie podatku na sprzedawcę, na podstawie powoływanej przez spółkę dyrektywy energetycznej. O ile brak implementacji tej dyrektywy może skutkować pośrednim powoływaniem się podatników na jej przepisy, to w żadnym przypadku nie może robić tego państwo członkowskie. A to powoduje niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy. Zatem nie można stwierdzić, że postanowienia dyrektywy w odniesieniu do przedstawionej przez spółkę kwestii są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio. Bezpośrednia skuteczność, stosowanie, czy obowiązywanie normy zawartej w dyrektywie – jak to wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – zależy od spełnienia wielu przesłanek. Powoływany przepis dyrektywy nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy aby można było stwierdzić, że podatnik będący producentem energii elektrycznej nie podlega akcyzie. Artykuł 21 ust. 5 dyrektywy nie określa prawa producenta energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w momencie wydania energii do sieci elektroenergetycznej. Zatem spółka "[...]" niesłusznie wywodzi, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym w związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut naruszenia jej art. 210 § 4, skoro w swojej decyzji organ I instancji podaje uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach organ ten działał – jak tego nakazuje art. 91 Konstytucji RP – na podstawie przepisów prawa i w zgodzie zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z tą ostatnią zasadą organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Organy te są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i do powstrzymania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, przy czym chodzi o oczywistą niezgodność między tymi przepisami. W razie występujących wątpliwości organy administracyjne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "[...]" zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 5 wyżej wymienionej dyrektywy, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republik Czeskiej, Estońskiej, Cypryjskiej, Łotewskiej, Litewskiej, Węgierskiej, Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Słowenii i Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 72 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika wprost z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przewidującego, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia opodatkowania energii elektrycznej sprzedawanej przez jej producenta. Stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy z powstaje z dniem jej wydania. Zasady tej, zdaniem Sądu, nie można pogodzić z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE 2003 L. 283 z 31 października 2003 r. ) i wyrażoną w nim - w zdaniu pierwszym - dyspozycją, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Artykuł ten powołuje się na dyrektywę 92/12/ EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe( oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). W polskim ustawodawstwie noszą one nazwę wyrobów zharmonizowanych. W odniesieniu do pozostałych wyrobów - w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy 91/12/EWG - Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków, pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie między państwami. Dyrektywa ta w art. 5 ust. 1 stanowi, że wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Z kolei art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy wprowadza zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 artykuł 6 stanowi, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim , nakładającym i pobierającym go zgodnie z określoną przez to Państwo procedurą. Pojęcia – wymagalności podatku oraz obowiązku podatkowego – nie są tożsame. Dyrektywa energetyczna posługuje się wyłącznie pojęciem wymagalności podatku. Stąd też dla celów stosowania tej dyrektywy, wiążącej Polskę na mocy art. 249 TWE, nie jest istotny moment powstania obowiązku podatkowego. Warto przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Swobody wyboru formy i środków - zdaniem Sądu – można upatrywać w regulacji art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz formułowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowisku, że spółka "[...]" jest podatnikiem podatku akcyzowego. Regulacja ta oraz stanowisko organu nie uwzględnia kryteriów i wymogów zamieszczonych w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Dyrektywa ta dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG przesuwa termin wymagalności podatku do czasu dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) i w tym samym odchodzi od zasady pozwalającej opodatkować tę energię już na etapie produkcji, czy dostarczenia jej na terytorium Wspólnoty. W rezultacie kryterium określone w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowy, nie jest wystarczające do ustalenia podatnika podatku akcyzowego. Nie uwzględnia ono dodatkowego kryterium, jakim jest wymagalność podatku w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) oraz wynikającej z art. 1 dyrektywy energetycznej – zasady, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. W tych okolicznościach brak było podstawy do obciążania spółki "[...]" akcyzą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Energii tej - jak wynika z akt sprawy – spółka nie sprzedawała odbiorcom końcowym, lecz zakładom energetycznym będącym ogniwem pośrednim w sieci jej dystrybucji. W świetle art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną, okres przejściowy związany z dostosowaniem przez Polskę systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Artykułu 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie implementowano do krajowego porządku prawnego. W tych okolicznościach Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie występuje element wspólnotowy z uwagi na brak transpozycji postanowień tej dyrektywy, która wprowadza odmienne - od przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym – uregulowania w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Są one jasne i precyzyjne i z tego powodu miały bezpośrednie zastosowane, a spółka "[...]" mogła skutecznie na nie się powoływać . Zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje te miały pierwszeństwo przed normą prawa krajowego, zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. ( sprawa C – 119/05 Ministero Dell Industria, dei Commercio Dell Artigianato v. Lucchini Spa ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa wspólnotowego wynika, że sąd krajowy jest zobowiązany zapewnić pełną skuteczną przepisów prawa wspólnotowego i w razie konieczności nie stosować, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, sprzecznych z nimi przepisów krajowych. Przeprowadzona kontrola sądowa wskazuje zatem, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ będzie miał na uwadze, że przepis ten jest bezpośrednio w zakresie jakim określa on kryteria wymagalności podatku akcyzowego, a przez to pozwala – w zgodzie z tymi kryteriami – ustalać osobę będącą podatnikiem podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniał art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 litera a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).