I FSK 393/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 72/07 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 72/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 25 lipca 2006r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "F." sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) z siedzibą w S., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 108.938,23 zł wraz z odsetkami kwocie 81.966,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8.360,15 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący 10 sierpnia 2006r. wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 8 grudnia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa zarzucanych przez skarżącego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność zastosowania w stosunku do skarżącego dyspozycji normy prawnej określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej treścią skarżący winien odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tejże spółki, solidarnie i całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazałaby się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę zarzucając naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skarżący zawnioskował także o ponowne przeprowadzenie w sposób rzetelny dowodu z akt postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w Zielonej Górze oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "F." sp. z o.o. ( w likwidacji). Przedstawiając powyższe żądania Skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o analizę materiału dowodowego, znajdującego się w Wydziale Gospodarczym w Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Nadto Skarżący wywodził, iż zeznanie świadka złożone w toku kontroli podatkowej nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, powoływanie się organu podatkowego na okoliczność złożenia przez prokurenta spółki na posiedzeniu jawnym Sądu Rejonowego w Zielonej Górze w 1 lipca 2003r. oświadczenia o zadłużeniu spółki, które wyniosło 511 tyś. zł (w sprawie o sygn. akt. V-U 34/03), nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, bowiem taki dowód musi być ponowiony przez organ podatkowy, czego organ nie uczynił w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego z akt upadłościowych spółki Sądu Rejonowego w Zielonej Górze, pomimo pisma skarżącego z 30 czerwca 2006r., w którym wnosił o ponowne przeprowadzenie dowodu we wskazanym zakresie, dla wykazania okoliczności uwalniających zarząd od odpowiedzialności podatkowej. W konkluzji przedmiotowej skargi skarżący wskazał na konieczność powołania biegłego, który udzieliłby odpowiedzi na pytania, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło we właściwym czasie, a zatem czy istniały obiektywne przyczyny natury rachunkowo-księgowej, bowiem rozstrzygająca w sprawie okoliczność sprowadza się do ustaleń w tym właśnie zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu I instancji spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonania przez organ podatkowy subsumcji art. 116 Ordynacji podatkowej, który określa warunki, po spełnieniu których możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności osób trzecich - w tym przypadku członka zarządu - za zobowiązania spółki kapitałowej. Jak wskazuje Sąd, z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był prezesem zarządu tej spółki. Ponadto wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. Zdaniem Sądu, wnikliwej analizie należało jedynie poddać przesłanki umożliwiające wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego. Zgodnie z brzmieniem art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu spółki mogłaby zostać wyłączona gdyby wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki. W stosunku do skarżącej spółki kilkukrotnie wszczynane były postępowania upadłościowe, inicjowane tak przez wierzycieli jak i członków zarządu spółki. Sąd wskazał, że dwa pierwsze wnioski kończyły się już na etapie ich wstępnej weryfikacji, nie prowadząc do przeprowadzenia właściwego postępowania. Zdaniem Sądu samo złożenie wniosku upadłościowego nie może być postrzegane jako skuteczne wystąpienie przesłanki wyłączenia odpowiedzialności. Podstawową przesłankę warunkującą zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności stanowiło złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgodnie z treścią art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, które obowiązywało do 1 października 2003r., podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki w tym samym czasie - od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów - zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że już na koniec roku 2001 spółka nie była w stanie płacić swoich zobowiązań, gdyż wartość jej majątku (90.598,60 zł) była niższa od zobowiązań (506.776,11 zł). Co więcej, w chwili wnoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik nie dysponował środkami wystarczającymi na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach dokonanych w tym zakresie przez sąd powszechny. W świetle powyższego – zdaniem Sądu – organ prawidłowo ustalił, że spółka złożyła wniosek o upadłość z opóźnieniem. Podstawą powyższego wnioskowania jednakże - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie był kwestionowany protokół przesłuchania prokurenta spółki przed Sądem Rejonowym w Zielonej Górze na rozprawie w dniu 1 lipca 2003 r., ale przede wszystkim dowody z dokumentów finansowych spółki za okres 2000-2001, jak i ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Posiłkowo zaś nie bez znaczenia pozostawały ustalenia poczynione przez sąd powszechny w postępowaniu upadłościowym, jak i postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Zielonej Górze, zakończonym prawomocnym postanowieniem z dnia 9 września 2003 r. W tak ustalonym stanie faktycznym w ocenie Sądu organ podatkowy właściwie zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było przeciwwskazań do przyjęcia za dowód postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 1 lipca 2003 r. W treści tego postanowienia znajduje się zapis tego, co zaszło w trakcie rozprawy 1 lipca 2003 r. przed Sądem, w szczególności oświadczenia prokurenta "F." sp. z o.o. w Zielonej Górze o stanie zadłużenia spółki, które wynosiło 511 tysięcy złotych w chwili złożenia wniosku. Tym bardziej, że organ dopuścił na żądanie skarżącego dodatkowo dowód z przesłuchania strony na powyższą okoliczność, z którego to prawa skarżący nie skorzystał. Sąd podkreślił także, że Skarżący - jeśli chodzi o ocenę, czy wystąpiły okoliczności zwalniające, które mogłyby wpłynąć na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wbrew prezentowanemu stanowisku - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił upadłość spółki. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłyby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Nie zasługuje także na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zamieszczona w skardze sugestia Skarżącego o zasadności przeprowadzenia opinii biegłego w zakresie określenia momentu, w którym powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na tym członku. Zatem to skarżący winien okoliczność tę udowodnić, gdyż to on zamierzał z tego faktu wywieść korzystne dla siebie następstwa. Co więcej, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), zasadą jest orzekanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Sąd może wyjątkowo w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiej konieczności. Wskazać należy również, że brak jest prawnej możliwości przeprowadzenia innego aniżeli wymienionego w art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu. Z tego też względu brak prawnych podstaw do uwzględnienia wniosku złożonego w skardze o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie strony i świadków. Z tych też względów, zdaniem Sądu, zaskarżonej decyzji nie można zarzucić, że została wydana z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd I instancji oddalił skargę Strony. Pismem z dnia 16 listopada 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisów: a. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości podatkowe; 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów: a. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zeznań świadka złożonych w toku kontroli podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym; b. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organy podatkowe całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o analizę materiału dowodowego znajdującego się w Wydziale Gospodarczym w Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, c. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu zadłużenia "F." Sp. z o.o. oraz nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z akt postępowania upadłościowego, d. art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu z akt postępowań upadłościowych w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, e. art. 106 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady orzekania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania upadłościowego. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty, poprzez wydanie wyroku uwzględniającego w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, o rozpatrzenie sprawy również pod nieobecność Skarżącego lub pełnomocnika, a także o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 71/07 oraz I SA/Go 72/07, i o zwolnienie od kosztów sądowych, tj. wpisu od przedmiotowej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego sformułowane w punktach 2b - 5b dotyczą naruszenia art. 181, 187, 188 i 216 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Powyższa teza była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa". Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Pożądanego skutku nie mogły również przynieść zarzut naruszenia art. 106 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że art. 106 p.p.s.a. składa się z 6 paragrafów. W takiej sytuacji dla prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej koniecznym jest wskazanie konkretnego przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r. FSK 41/04, publ. ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). Gdyby nawet przyjąć, że chodzi o art. 106 § 3 p.p.s.a. (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie), gdyż zasadniczym argumentem uzasadniającym ten zarzut jest to, że są nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z akt postępowania upadłościowego, to i w takiej sytuacji zarzut ten uznać należałoby za bezskuteczny. W kontekście tego stwierdzenia wyeksponować należy okoliczność, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosowanie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.). Końcowo wskazać trzeba, że w art. 106 3 p.p.s.a. jest mowa o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów, a nie z ogólnie opisanego zbioru dokumentów jaki stanowią akta z innego postępowania. Pamiętać przy tym trzeba, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu (szerzej por. K. Knopek, Dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993, s. 30 i n.) T. Ereciński, Z problematyki dowodu z dokumentów w sądowym postępowaniu cywilnym (w:) Studia z prawa postępowania cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Z. Resicha , Warszawa 1985, s. 75 i n. oraz K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Teryt. 2002, nr 7-8, poz. 51). Akta innego postępowania sądowo-administracyjnego mogą zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków ( podobnie wyrok NSA z 16.05.2006 r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl.). Dlatego też dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą postępowania sąd administracyjny wykracza poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyr. NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50 129). Suma omówionych okoliczności sprawia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się pozbawione jakichkolwiek podstaw, zaś stan faktyczny sprawy nie został w żaden sposób zakwestionowany. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że określono je jako" " ... błędne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości podatkowe". Także i ten zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wskazany jako naruszony art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera 4 paragrafy zaś niektóre z nich dzielą się jeszcze na punkty i podpunkty. Powtórzyć należy, iż dla prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej koniecznym jest wskazanie konkretnego przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu. Po drugie, zauważyć należy, że – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnym zastosowaniu przepisu. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, który wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.