II FSK 947/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 246/07 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz adwokata A. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 246/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją SKO w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 8 listopada 2006 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 924,40 zł z tytułu podatku od środków transportowych za 2004 r. za pojazd oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 288 zł. SKO przywołało art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie, do której organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem organu o "ważnym interesie podatnika" można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, natomiast pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Interes podatnika powinien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzony z własnego tylko przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wykazano istnienia tego rodzaju przesłanek. Analizując sytuację materialną podatnika organ wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 9 października 2006 r. oraz dokumentów w postaci faktury na zakup leków, orzeczenia lekarskiego, zaświadczenia lekarskiego, not odsetkowych oraz odcinka renty Z. D. wynika, że skarżący i jego żona posiadają stałe źródło dochodu - wnioskodawca pobiera rentę w wysokości 850 zł, natomiast jego żona w wysokości 700 zł. Skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 230 m2 przy ul. D. w K., a wraz z żoną współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. W. Nie ma nikogo na utrzymaniu. Okoliczności te, zdaniem organu, uzasadniają twierdzenie, że strona jest w stanie uregulować zaległość podatkową. Inwalidztwo, zakup drogich leków czy też podeszły wiek są okolicznościami utrudniającymi spłatę zaległości, ale z drugiej strony zobowiązany sprzedał pojazd za który została określona zaległość, a uzyskanej ceny (1000 zł) nie przeznaczył na spłatę podatku. Wzywany także do udokumentowania wysokości aktualnie pobieranej renty oraz zaświadczeń z Urzędu Skarbowego o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r., a także tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, podatnik żądanej dokumentacji nie przedłożył. Tym samym wnioskodawca podważył wiarygodność swoich twierdzeń o sytuacji uzasadniającej zastosowanie ulgi. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu zaznaczył, że do Urzędu Miasta K. zwrócił się o umorzenie podatku od trzydziestoletniego pojazdu marki Star 29, nie nadającego się do eksploatacji i nieużywanego od 2000 r., który został sprzedany za 1000 zł. Skarżący wskazał również na okoliczność, że jest osobą cierpiącą na liczne schorzenia. Podniósł także, że nie jest właścicielem działki o pow. 230 m2 przy ul. D. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, kontroli nie podlegają natomiast kryteria słuszności czy celowości. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że okoliczności wskazane przez wnioskodawcę nie mają takiego charakteru, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Nie nastąpiły wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Okoliczności takie jak inwalidztwo wnioskodawcy, zakup drogich leków czy podeszły wiek utrudniają spłatę zaległości, jednakże skarżący wraz z małżonką otrzymują stały dochód. Za trafną uznał Sąd ocenę, że pojazd, za który powstała zaległość podatkowa, został sprzedany za 1.000 zł, a uzyskanej kwoty nie przeznaczono na spłatę zobowiązania. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Także wypis z rejestru gruntów z dnia 18 grudnia 2006 r., na etapie postępowania przed organem drugiej instancji wskazywał, że skarżący jest właścicielem działki numer [...] położonej przy ul. D. w K. W chwili orzekania organy administracyjne nie były zaś w posiadaniu dowodu w postaci aktu notarialnego, z którego wynika, że skarżący nie jest już właścicielem przedmiotowej nieruchomości (utrata uprawnień właścicielskich nastąpiła w dniu 9 listopada 2006r., tj. po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji). Podkreślić należy, że strona na etapie postępowania odwoławczego mogła i powinna powołać tą okoliczność. W takiej sytuacji, jeśli tego nie uczyniła w postępowaniu przed organami, trudno jest uzasadnić jej pogląd, że organy administracyjne naruszyły prawo. W przypadku postępowania w sprawie umorzenia ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem skoro skarżący, istotny dla oceny jego sytuacji majątkowej fakt przekazania własności nieruchomości podnosi dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, to w takiej sytuacji nie może czynić zarzutu organom, że okoliczności tej nie wzięły pod uwagę i przez to naruszyły prawo. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego opierając ją na naruszeniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zbadanie, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przeczy powyższemu. Autor skargi kasacyjnej wnosił o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi w ten sposób, że umarza w całości zaległość podatkową skarżącego wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. W uzasadnieniu podkreślono, że z akt niniejszej sprawy wynika, że organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonały wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, jak również naruszyły art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja nie została wydana zgodnie z prawem, bowiem zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że w niniejszej przypadku nie mamy do czynienia z uzasadnionym ważnym interesem podatnika. Tymczasem przeprowadzenie właściwej kontroli wykazałoby, że istnieją wszelkie podstawy prawne do umorzenia zaległości podatkowych wraz z zaległymi odsetkami skarżącego. Skarżący od samego początku wskazywał na swoją złą sytuację finansową oraz zły stan zdrowia, jak również podnosił, że nie jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 230 m2 przy ul. D. w K. W ocenie pełnomocnika nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, który zarzuca stronie skarżącej bierność w zakresie przedłożenia konkretnych dowodów, o konieczności przedłożenia, których nie miał wiedzy. Sam Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił w swoim uzasadnieniu, że organ podatkowy winien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę wg zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego jednak Sąd nie dokonał przez co naruszył przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., Sygn. akt I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze kasacyjnej. Złożona skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu wyłącznie w kierunku pierwszego ze sformułowanych w niej wniosków tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wskazane przepisy nie przewidują natomiast reformacyjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyręczania organów podatkowych w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w ten sposób, że umarza w całości zaległość podatkową skarżącego wraz z odsetkami nie mógł stanowić kierunkowej dyrektywy orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei formułując wnioski skargi kasacyjnej odwołano się do zarzutów naruszenia wyłącznie przepisów postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku prawidłowe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obok wskazanych przepisów, które zostały naruszone wymagało dodatkowo wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Uchybień przepisom postępowania strona skarżąca upatruje w naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego w odniesieniu do wykazania istnienia przesłanki "ważnego interesu strony" nakazującej umorzenie powstałej zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2004 r. Sformułowany w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego skutku z następujących powodów: po pierwsze – w tym przypadku nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wprowadzających przesłanki w oparciu, o które mogło nastąpić umorzenie zaległości podatkowej. Zarówno treść zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje trafnie na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To w tym przepisie wskazano kierunkowe dyrektywy wyboru w oparciu, o które organ podatkowy był upoważniony do umorzenia zaległości podatkowej. Jak przekonuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie strony skarżącej w sprawie wykazano, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał "ważny interes podatnika". Nie dostrzeżenie tego faktu prowadziło do wniosku o naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przez niewłaściwe jego zastosowanie, a nie naruszenia przepisów postępowania. Wobec nie sformułowania w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzutu – przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został w ogóle pominięty przez autora skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do prawidłowości jego zastosowania w sprawie. Przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, ze w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. brak "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego" przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak to w jakiej części. Rozpatrując z kolei "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków (por.: wyroki NSA z dnia 18 listopada 2004 r., Sygn. akt FSK 1185/04, Lex nr 147739; z dnia 18 maja 2005 r., Sygn. akt FSK 2211/04, Lex 154626; z dnia 22 czerwca 2005 r., Sygn. akt FSK 2093/04, Lex 173259; wszystkie wyroki dostępne w bazie CBOSA); po drugie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji do tych kierunkowych dyrektyw wyboru zastosowałaby się organy podatkowe, a swoje rozstrzygnięcie oparły ona prawidłowo zebranym materiale dowodowym. W szczególności zbadano aktualną sytuację ekonomiczną podatnika uwzględniając wysokość uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych kosztów utrzymania. W tym zakresie pominięcie faktu, iż skarżący nie był właścicielem nieruchomości o powierzchni 230 m2 nie miało wpływu na wynik sprawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia czy w sprawie należało przyjąć, iż za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał "ważny interes podatnika" miała ocena bieżących dochodów i wydatków ponoszonych przez skarżącego. Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. W tym zakresie w dobrze pojętym interesie podatnika było dołożenie wszelkich starań, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową. Tym bardziej, że wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, to podatnik najczęściej dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Nie przedłożenie na wezwanie organu podatkowego wyjaśnień oraz pomijanie przez stronę okoliczności mogących wskazywać na jej aktualną sytuację finansową powoduje, ze organ podatkowy mógł się oprzeć wyłącznie na materiale dowodowym, którym rozporządzał. To w oparciu o ten materiał dowodowy dokonano oceny o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można podważać wyłącznie z tego względu, iż w subiektywnym odczuciu autora skargi kasacyjnej ocena ta powinna być odmienna. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcie o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostało oparte na podstawie art. 244 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/, § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).