I GSK 2096/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat –Rembelska Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2852/03 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 28 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 28 października 2003 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wartości celnej towaru. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Świecku uznał dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne nr [...] z dnia 5 lipca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dodatkowych kosztów dotyczących wartości towaru, wartości celnej i wartości statystycznej oraz dokonał ponownego ich ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie postanowieniem z sierpnia 2003 r. [...] stwierdził, że odwołanie Spółki od tej decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu. Na skutek wniosku Spółki Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 9 września 2003 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 czerwca 2003 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji upłynął w dniu 5 lipca 2003 r., zatem wniosek złożony w dniu 13 sierpnia 2003 r. był wnioskiem złożonym po terminie, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 28 października 2003 r., w której odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że przepis art. 2652 Kodeksu celnego ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu podniosła, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, gdyż od wartości celnej sprowadzonego towaru naliczono należności celne z zastosowaniem stawki 0%. Skoro nie powstało zobowiązanie do uiszczenia należności celnych, zdaniem skarżącej nie można określić daty przyjęcia zgłoszenia celnego, jako daty powstania długu celnego, a zatem termin z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie rozpoczął biegu. Powołując się na przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentacji dotyczącej określenia momentu, od którego należy liczyć termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego. Oddalając powyższą skargę Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Za bezsporne Sąd uznał, że dług celny w przywozie powstał w dniu 5 lipca 2000 r., zatem trzy lata od tej daty upłynęły w dniu 5 lipca 2003 r. Złożenie po tej dacie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji uznającej zgłoszenie celne z dnia 5 lipca 2000 r. za nieprawidłowe, uzasadniało wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej Spółki, że w niniejszej sprawie dług celny w rozumieniu definicji zawartej w Kodeksie celnym w ogóle nie powstał, Sąd I instancji powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego, oraz że przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może w konkretnym przypadku w chwili dokonywania zgłoszenia być równa zeru. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 2652 Kodeksu celnego ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie rozwiązania wskazywanego przez skarżącą prowadziłoby, zdaniem Sądu do sytuacji, w której strona miałaby dwa różne terminy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera powody zastosowania terminu z art. 2652 Kodeksu celnego i sposób jego liczenia oraz powody niedopuszczalności stosowania terminu z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. II W skardze kasacyjnej [...] domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła: 1) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 209 § 2 w związku z art. 65 § 3 pkt 2, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i art. 65 § 5 oraz art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że za dzień powstania długu celnego w przywozie, od którego liczony jest termin określony w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, może zostać uznana wyłącznie data przyjęcia zgłoszenia celnego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że początkiem trzyletniego terminu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 czerwca 2003 r. powinien być dzień jej wydania, nie zaś dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, to jest dzień 5 lipca 2000 r. Ustawodawca określił bowiem początek biegu terminu z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego na dzień powstania długu celnego, nie zaś na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto, decyzja organu I instancji określająca należności celne na nowo kształtowała sferę obowiązków strony związanych z ciążącym na niej długiem celnym. Zdaniem skarżącej, dzień wydania (rozumianego jako skuteczne doręczenie) tej decyzji powinien stanowić początek biegu terminu do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej długu celnego w nowej wysokości. Z kolei naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca upatruje w oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, organ celny nie dokonał bowiem rozróżnienia daty przyjęcia zgłoszenia celnego oraz daty powstania długu celnego. Brak stwierdzenia w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa przy wydaniu tej decyzji stanowi naruszenie powołanych przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 komentowanej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, kwestionując wyrok Sądu I instancji, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że dla skuteczności takiego zarzutu koniecznym jest istnienie związku pomiędzy wytkniętym uchybieniem, a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w oddaleniu skargi, mimo iż jej zdaniem zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Aby zatem stwierdzić, czy Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, polegającego zdaniem skarżącej na błędnej wykładni przepisu art. 209 § 2 w związku z art. 65 § 3 pkt 2, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i art. 65 § 5 oraz art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego i przyjęciu, że za dzień powstania długu celnego w przywozie, od którego liczony jest termin określony w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, może zostać uznana wyłącznie data przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej, ustawodawca określił początek biegu terminu z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego na dzień powstania długu celnego, nie zaś na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc skoro decyzja organu I instancji określająca należności celne na nowo kształtowała sferę obowiązków strony związanych z ciążącym na niej długiem celnym, to – jej zdaniem – dzień wydania (rozumianego jako skuteczne doręczenie) tej decyzji powinien stanowić początek biegu terminu do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej długu celnego w nowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem oceny legalności dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja organu celnego odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Odmowa wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oparta została o przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W świetle jasno zredagowanej treści przytoczonego przepisu istotna jest zatem data powstania długu celnego, od której to zaczyna biec trzyletni termin określony w komentowanej normie prawnej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszące się do towarów. Powstanie długu celnego regulują przepisy art. 208 – 225 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 208 Kodeksu celnego dług celny powstaje w wypadkach określonych w niniejszym dziale, to jest w Dziale II – Powstanie długu celnego Tytułu VII – Dług celny Kodeksu celnego. W myśl art. 209 § 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1); objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła (pkt 2). Zgodnie z treścią przepisu art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wymaga przy tym podkreślenia, że dla objęcia towaru procedurą celną i określenia długu celnego nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej, bowiem czynności podejmowane przez organ celny określone w przepisie § 3 art. 65 Kodeksu celnego mają jedynie charakter materialno-techniczny. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 451/05, opubl. w: ONSAiWSA 2006/1, poz. 30). Bezzasadny jest zatem również zarzut błędnej wykładni art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika wprost, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Decyzja ta rozstrzyga zatem o kwocie długu celnego - a nie o czasie jego powstania. Organ celny orzekając na podstawie powołanego wyżej przepisu może określić kwotę długu celnego przez jej podwyższenie bądź orzec o zwrocie należności celnych, jeżeli w chwili ich uiszczenia nie wynikały one z obowiązujących przepisów prawnych, a więc wówczas, gdy zostały bezpodstawnie pobrane. Decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Z zacytowanych regulacji prawnych wynika więc, że dla określenia początku biegu terminu, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego prawnie obojętna jest data wydania (rozumianego jako skuteczne doręczenie) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W świetle powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię są bezzasadne. Jak wyżej podkreślono zgodnie z treścią przepisu art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie zawiera też przepis art. 201 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Kodeks Celny Wspólnoty zamieszczony w Rozdziale 2 pt. Powstanie długu celnego, który stanowi "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego". Zaprezentowane w skardze kasacyjnej odmienne stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach Kodeksu celnego. Cytowany wyżej przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego określa negatywną przesłankę ograniczoną terminem do stwierdzenia nieważności decyzji. Termin jest wyznaczony przez początek biegu terminu – od dnia powstania długu celnego, to jest w niniejszej sprawie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu 5 lipca 2000 r. to Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie ustalił, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony po dniu 5 lipca 2003 r., został wniesiony po upływie terminu, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył zatem przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oddalając skargę. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, powołując się w tym zakresie na poglądy ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Konkludując, raz jeszcze podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie kwestionuje tego, że od daty powstania długu celnego do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął trzyletni okres. Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny legalności decyzji wydanej na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. W niekwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, za bezsporne należy uznać to, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe zostało wniesione po upływie trzech lat od przyjęcia tego zgłoszenia celnego, czyli od daty powstania długu celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego), a tym samym organ celny zobligowany był zastosować art. 2652 pkt 1Kodeksu celnego. Upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia powstania długu celnego (w tym wypadku przyjęcia zgłoszenia celnego) skutkujący obowiązkiem zastosowania przez organ celny art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oznacza, że organ nie mógł skutecznie wszcząć i przeprowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.)