II FSK 796/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum S. W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 488/06 w sprawie ze skargi Centrum S. W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Centrum S. W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 488/06 oddalił skargę Centrum S. W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2005 r. określającą spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 878.123 zł. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. W szczególności organ kasacyjny stwierdził, że dowody w sprawie nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 4.782.500 zł, na którą składają się: kwota 4.700.000 zł na nabycie budynków i budowli wybudowanej na cudzym gruncie (faktura VAT nr ...) oraz kwota 82.500 zł z tytułu doradztwa inwestycyjnego (faktura VAT nr ...). Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty spółki podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sposób zapewniający prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny co było przedmiotem transakcji, wynikających z faktur: nr ... i nr ..., a przedmiotem sporu było uznanie za koszt uzyskania przychodów jednorazowo kwot wynikających z tych faktur. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu jakie okoliczności budzą wątpliwości, co do przyjęcia, że wydatek w kwocie 4.700.000 zł (faktura z dnia 29 kwietnia 2004 r.) został poniesiony na nabycie budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Wskazał też, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia co było przedmiotem umowy z dnia 2 kwietnia 2004 r. Ponadto wskazał, że dowód poniesienia wydatku na kwotę 82.500 zł w postaci faktury, nie przesądza o świadczonej usłudze i jej wykorzystaniu, a dla oceny czy wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu koniecznym jest zebranie materiału dowodowego, co nie zostało uczynione przez organ I instancji. W ocenie Sądu administracyjnego organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygniecie kasacyjne. Zawiera ono uzasadnienie faktyczne i prawne o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za bezzasadny bowiem organ odwoławczy nie wydał decyzji merytorycznej. Sąd pierwszej instancji za niezasadny wskazał zarzut naruszenia art. 14a i art.14b Ordynacji podatkowej gdyż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd dodał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniło stanu faktycznego i prawnego sprawy, więc przedwczesnym i nieuprawnionym byłoby odniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do tych interpretacji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła, przez swojego pełnomocnika, spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak też niewłaściwe zastosowanie art. 14a, art. 14b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenie przepisów: - art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z naruszeniami w odniesieniu do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w/w przepisy ustawy i miało to wpływ na wynik sprawy, - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu sądowym nie odniesiono się do interpretacji wydanych w związku z zapytaniem spółki. W ocenie skarżącej spółki jeżeli decyzja ma wypełnić przesłanki zawarte w obowiązujących przepisach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej to winna zawierać odniesienie do wszystkich nieprawidłowości zaistniałych w firmie, więc również nieprawidłowości dotyczące wniesienia aportu w zakresie czynności dokonanych przez spółkę podczas wprowadzania nieruchomości jako aport. Spółka stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera wszystkich elementów wymaganych ustawą tj. uzasadnienia faktycznego, które winno zawierać uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie Centrum S. W. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Natomiast w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, abstrahując od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, jak też ignorując cele sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem podzielić stanowiska sformułowanego w skardze kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. "z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem". Uzasadniając powyższą tezę stwierdzono, że podatkowy organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wszystkich nieprawidłowości zaistniałych w spółce, a więc również do nieprawidłowości dotyczących wniesienia aportu. Zauważono, że uzasadnienie decyzji odwoławczego organu podatkowego uchylające decyzję pierwszej instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, bowiem nie wskazuje, faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zarzucono również, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie odniesiono się do interpretacji w związku z zapytaniem, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, w trybie art. 14a § 1 i 14b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten nakłada na Sąd obowiązek podjęcia odpowiednich środków w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "w granicach sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym, a to oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość podmiotowa to tożsamość adresata praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny spornych kwestii, a mianowicie okoliczności dotyczących zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.782.500 zł. W szczególności, w ocenie podatkowego organu odwoławczego, nie wyjaśniono w sposób dostateczny co było przedmiotem transakcji, na które opiewały dwie faktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. i 4 maja 2004 r. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia co było przedmiotem umowy z dnia 29 kwietnia 2004 r. (czy był to zakup nakładów inwestycyjnych czy też zakup budynków). Podniósł, że wydatek na kwotę 82.500 zł nie został w sprawie jednoznacznie wykazany i udowodniony. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał jakie okoliczności faktyczne, co do spornych transakcji budzą wątpliwości i co organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę rozpoznając ponownie sprawę w celu jednoznacznego określenia przedmiotu tych transakcji. Powyższa sprawa została przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy oceniona. Sąd orzekał w granicach sprawy, a więc w sprawie określenia spółce podatku dochodowego (art. 134 p.p.s.a.), mając na względzie treść art. 135 p.p.s.a., tj. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji podjętej w sprawie, której dotyczy skarga. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych mu przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśniono, że skoro stan faktyczny sprawy dotyczący określenia stronie podatku dochodowego, nie został w sposób prawidłowy ustalony, to przedwczesne jest odnoszenie tego stanu faktycznego do udzielonej spółce interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wobec tego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie (niestosowanie). Natomiast zarzut błędnej interpretacji tych przepisów uznać należy za nieporozumienie, gdyż Sąd tych przepisów nie interpretował ani też nie miał obowiązku ich interpretowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.