III SA/Wa 1116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] uchylającą interpretację przedstawioną we wniosku Spółki E. SA ( zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") z dnia 7 października 2005r. w sprawie braku obowiązku opodatkowania w Polsce wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów wykonania usługi, wypłacanych przedsiębiorcy - spółce z o.o. zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), zwanej dalej "Umową". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż pomiędzy Nią a S. (dalej zwaną: "amerykańską spółką"), została zawarta umowa o udostępnienie specjalisty, której przedmiotem jest świadczenie usług menadżerskich na rzecz Spółki. Na podstawie tej umowy wskazanemu przez amerykańską spółkę specjaliście powierzone zostało pełnienie funkcji i obowiązków członka zarządu Spółki. Skarżąca dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu oraz z tytułu zwrotu kosztów związanych ze świadczoną usługą na rzecz amerykańskiej spółki. Skarżąca posiada certyfikat rezydencji podatkowej amerykańskiej spółki. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z umową dochody osiągane przez członka zarządu Spółki podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do potrącania podatku od wypłacanego w Polsce wynagrodzenia i zwrotu kosztów związanych ze świadczoną usługą. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja związania organu stanowiskiem podatnika, na podstawie art. 14 e §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "ord. pod", w zw. z art. 14b§3 tej ustawy, dlatego też postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia interpretacji wynikającej z wniosku Spółki. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając, iż spółka amerykańska wykonywać będzie dla Spółki usługi korzystając ze "stałej placówki". Usługi te wykonuje poprzez oddelegowanego pracownika. Za wykonywanie usług Spółka wypłaca amerykańskiej spółce wynagrodzenie oraz ponosi na jej rzecz wydatki z tytułu m.in. udostępnienia pomieszczenia biurowego, mieszkania służbowego, samochodu, telefonu. W ocenie organu spełnione zostały warunki uznania za zakład prowadzonej przez amerykańską spółkę działalności na terytorium Polski, a zatem dochody osiągane na terytorium Polski przez amerykańską spółkę podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 Umowy. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 6, 8 i 20 Umowy oraz art. 14b § 5, w związku z art. 14a i art. 14b § 3 ord. pod. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, iż Minister Finansów dokonał interpretacji, zgodnie z którą zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis art. 8 Umowy. Przepis ten dotyczy zysków z działalności gospodarczej, osiąganych przez podmiot zagraniczny. Co do zasady zyski takie opodatkowane są w państwie, gdzie domicylowana jest spółka je uzyskująca, chyba że w państwie osiągania tych zysków położony jest zakład. W takim przypadku możliwe jest opodatkowanie tych zysków w tym drugim państwie. W ocenie Spółki nie jest właściwa dokonana przez Ministra Finansów kwalifikacja działalności amerykańskiej spółki jako działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, ponieważ nie występuje w niniejszej sprawie element stałości miejsca prowadzenia działalności. Nie można bowiem uznać, iż udostępnienie oddelegowanemu pracownikowi amerykańskiej spółki pomieszczenia biurowego, samochodu służbowego, telefonów (stacjonarnego i komórkowego) oraz innych rzeczy, stanowi o istnieniu stałej placówki, o której mowa w art. 6 Umowy. Udostępnione pracownikowi spółki amerykańskiej biuro i inne rzeczy są integralną częścią przedsiębiorstwa Spółki, co decyduje o tym, że utworzona placówka będzie częścią zależną od Spółki. O braku elementu stałości dodatkowo świadczy ograniczenie czasu, poniżej pół roku przebywania pracownika spółki amerykańskiej w siedzibie Skarżącej. Oznacza to również, iż placówka udostępniana przez Spółkę pracownikowi spółki amerykańskiej ma charakter tymczasowy, a zatem nie stanowi zakładu. Ponadto przyjęcie, że spółka amerykańska wykonuje na terytorium Polski zlecenie za pośrednictwem zakładu rodziłoby wątpliwości, w jakiej mierze należy przypisać zyski tak określonemu zakładowi. Skarżąca zarzuciła także Ministrowi Finansów, iż uchylenie interpretacji przedstawionej we wniosku było bezpodstawne wobec braku formalnoprawnej podstawy, tj. rażącego naruszenia prawa. Rozpatrując zarzuty odwołania Minister Finansów odwołując się do przepisu art. art. 6 Umowy wskazał, iż określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (wersja z 15 lipca 2005 r., komentarz do art. 5), określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki, lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma też znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, np., gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Zatem sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Komentarz posługuje się przykładem "stałej placówki działalności gospodarczej", wskazując na działalność pracownika spółki, który przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań kontraktu zawartego z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy. W świetle powyższego organ za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, iż skoro udostępnione amerykańskiej spółce pomieszczenia biurowe i inne rzeczy stanowią integralną część przedsiębiorstwa Spółki i są od niej zależne, to wykluczone jest uznanie tego biura i rzeczy za zakład amerykańskiej spółki. Odnosząc się natomiast do kryterium "stałości", organ wskazał, iż element ten oznacza więź między placówką, a określonym punktem geograficznym, a ponadto określony stopień trwałości, tzn., że placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, ze względu na szczególny rodzaj działalności. Jak podniosła Spółka, jednym z kryteriów uznania stałej placówki za zakład jest kryterium czasu i wówczas nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednak zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, jednym z wyjątków stosowania tego kryterium czasowego jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny. W takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów. Nawet zatem, jeśli placówka jest użytkowana przez krótki okres, ale to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uznać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku rażącego naruszenia prawa, jako podstawy do uchylenia milczącej interpretacji zawartej we wniosku Spółki, zdaniem organu, w niniejszej prawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami interpretacyjnymi przepisów art. 6 i 8 Umowy, ale z wyraźną i oczywistą sprzecznością stanowiska Spółki z treścią przepisu prawa, tj. art. 6 Umowy, stosownie do którego działalność amerykańskiej spółki spełnia warunki uznania jej za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu: art. 6, 8 Umowy ,art. 14b §5, w zw. z art. 14a, art. 14b §3 ord. od. Spółka podtrzymała prezentowaną wcześniej argumentację co do braku elementu stałości koniecznego do uznania placówki za zakład. W ocenie Spółki z faktu udostępnienia specjaliście rzeczy nie można wywodzić, że istnieje stała placówka przedsiębiorstwa zagranicznego. Nadto w analizowanym przypadku zakończenie realizacji kontraktu o udostępnianie specjalisty oznaczać będzie brak konieczności udostępniania miejsca i rzeczy, potrzebnych do wykonywania zlecenia. Poza tym specjalista korzysta z udostępnionego mu biura przez okres poniżej pół roku. Takie założenie świadczy o tym, iż udostępniane miejsca i rzeczy mają charakter niestały - tymczasowy. Oznacza to, iż biura wraz z innymi rzeczami udostępnionymi na rzecz Specjalisty nie można uznać za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego. Niezależnie od powołanych wyżej argumentów Strona wskazała na formalno - prawną wadliwość decyzji. W niniejszej spawie uchylenie tzw. "milczącej interpretacji" możliwe było na podstawie art. 14b §5 pkt 2 ord. pod., jedynie w sytuacji wystąpienia rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym, nawet jeżeli uzna się, że stanowisko spółki (objęte "milczącą interpretacją") narusza prawo, to wątpliwości interpretacyjne obiektywnie tu istniejące wskazują, że nie jest to naruszenie "rażące". To z kolei powoduje, że nie można w tej sytuacji z urzędu uchylić "milczącej interpretacji". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy wydawaniu zaskarżonych do sądu decyzji bądź postanowień dotyczących interpretacji podatkowych (albo naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, wobec niewydania na wniosek podatnika urzędowej interpretacji w terminie przewidzianym przepisami prawa ( art. 14 b §3 w zw. z art. 14e §2 ord. pod.) wiążące dla organu stało się stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Uchylenie tzw. "milczącej interpretacji" możliwe było jedynie w oparciu przepis art.14b § 5 pkt 2 ord. pod., w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko podatnika rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Tym samym rolą Ministra Finansów, który uznał za zasadne wyeliminowanie z obrotu tzw. "milczącej interpretacji" podatnika, było wykazanie jednej z przesłanek wskazanych w art. 14b § 1 pkt 2 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie chodziło o wykazanie, że stanowisko Spółki w sposób rażący naruszono prawo. W ocenie Sądu użyte w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. sformułowanie odwołujące się do "rażącego naruszenia prawa" jako jednej z przesłanek uzasadniających wyeliminowanie "milczącej interpretacji" jest tożsame z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Dostrzegając zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem, którego przedmiotem jest udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i w konsekwencji różnice pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej a postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., zdaniem Sądu nie ma jednak podstaw, aby na gruncie obu tych postępowań w odmienny sposób rozumieć znaczenie identycznej w swej treści przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Dyrektywa konsekwencji terminologicznej, zwana też zakazem wykładni homonimicznej zabrania przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów. Ratio legis wspomnianej reguły Sąd Najwyższy uzasadnia zasadą jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności (postanowienie SN z dnia 6 września 2000r., III KKN 337/00, SNKW 2000/9-10/81). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przedstawione pojęcie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w pełni podziela, prowadzi do wniosku, iż stanowisku Spółki nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa ( w tym przypadku art. 6 Umowy). Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności, oczywistości naruszenia prawa. Przepis art. 6 ust. 1 Umowy stanowi, iż dla celów niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne skupiają się głównie wokół użytego w tym przepisie sformułowania "stałe miejsce", którego lakoniczność i nieprecyzyjność powoduje, iż regulacji tej nie można uznać za jasną i jednoznaczną. W każdym przypadku zastosowania rzeczonego przepisu zachodzić będzie potrzeba dokonania jego wykładni. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji (wyroki NSA z 1997r., sygn. akt III SA 1148/96, LEX nr 33822, z 27 października 1998r., sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891). Przyjęcie jednej z możliwych wykładni nie może być oceniane jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później jedna z interpretacji uznana zostanie za nieprawidłową (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29). Dopiero przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004r. ( FSK 2/2004, ONSA i WSA 2004/1 poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady niebudzącą wątpliwości linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006r. I FSK 439/2005). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Nawet bowiem jeżeli uznać, iż istnieją uzasadnione wątpliwości interpretacyjne co do merytorycznej poprawności stanowiska przyjętego w milczącej interpretacji (dotyczące wykładni art. 6 Umowy, a w konsekwencji istnienia lub nie podstaw do zastosowania art. 8 Umowy), to z całą pewnością nie można stwierdzić, iż interpretacja ta jest na tyle wadliwa, że rażąco narusza prawo. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zastosował przepis art. 14b §5 pkt 2 ord. pod. w sposób wadliwy, zadziałał bowiem contra legem. Wadliwa wykładnia wskazanego przepisu spowodowała, iż organ podjął rozstrzygnięcie, którego podjąć nie mógł. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.