II FSK 387/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 749/07 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 września 2007 r., I SA/Łd 749/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 kwietnia 2007 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od osób fizycznych za rok 1996. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 30 marca 2001r. Urząd Skarbowy w Z. określił J. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości 1.823 943, 50 zł, zaległość w powyższym podatku w kwocie 1.819 336, 80 zł oraz odpowiednie odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 1997r.. Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ stwierdził, że podatnik prowadząc w okresie od 20 stycznia do końca 1996r. działalność gospodarzą w zakresie sprzedaży na terenie kraju artykułów pochodzenia zagranicznego (rajstopy, skarpety, pończochy) znacznie zaniżył zadeklarowane przychody i należny podatek dochodowy od osób fizycznych. W czasie kontroli dokonano spisu z natury wszystkich towarów handlowych podatnika, a także równocześnie towarów należących do A. S., prowadzącej podobną działalność gospodarczą w ramach odrębnej firmy, albowiem jak ustalono towary obu firm były składowane łącznie w pomieszczeniach należących do A. S., przy czym magazynowanie towarów podatnika w tych pomieszczeniach było nieodpłatne. W oparciu o wyniki powyższej kontroli podatkowej oraz przeprowadzoną analizę zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że prowadzona przez podatnika w 1996r. podatkowa księga przychodów i dochodów była nierzetelna i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, w związku z czym podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania i określeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy z uwagi na dokonanie remanentu towarów podatnika na dzień 10 czerwca 1996r. przyjął za rozpatrywany rok podatkowy dwa okresy rozliczeniowe, pierwszy od 20 stycznia do 10 czerwca, a drugi od 11 czerwca do końca roku. Odwołanie podatnika od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zostało załatwione odmownie decyzją Izby Skarbowej w Ł. z 28 sierpnia 2001r., jednakże w wyniku rozpatrzenia skargi strony, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z 24 czerwca 2003r. I SA/Łd 1723/01 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po otrzymaniu wymienionego wyżej wyroku sądu przeprowadził w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie w załatwieniu odwołania strony decyzją z 18 maja 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego obniżając należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 do kwoty 1.290.104,85 zł, zaległość podatkową do kwoty 1.285.498,15 zł oraz odpowiednio zmniejszając wysokość odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu kolejnej skargi podatnika wyrokiem z 31 maja 2005 r., I SA/Łd 540/04 uchylił powyższą decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po otrzymaniu wymienionego wyżej wyroku sądu przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i 24 kwietnia 2007r. uchylił w części zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z 30 marca 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., obniżając wysokość zobowiązania do kwoty 639.063,70 zł, zaległości podatkowej do kwoty 634.457 zł i odpowiednio zmniejszając wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podał, iż w toku prowadzonego postępowania, zgodnie ze wskazaniami sądu w kwestii wykorzystania w niniejszej sprawie ustaleń organu ścigania włączył do akt podatkowych sprawy, kserokopie dokumentów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej Ł., poddając je następnie gruntownej analizie, której rezultaty znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to w szczególności materiału nadesłanego w ramach pomocy prawnej z C. w postaci zeznań czeskiego kierowcy oraz właściciela firmy przewozowej, która dostarczyła w czerwcu 1996r. do firmy skarżącego 251.000 sztuk rajstop z W., a także przesłanego z C. odpisu listu przewozowego, nie zawierającego żadnej daty dostarczenia tego towaru. Stwierdzono, że w świetle zebranego materiału dowodowego podniesiony wcześniej przez stronę fakt otrzymania dostawy rajstop wynikających z faktury nr [...] z 4 czerwca 1996r. dopiero 12 czerwca 1996r. nie został potwierdzony, gdyż faktura ta znajdowała się w posiadaniu podatnika przed 10 czerwca 1996r., o czym świadczy fakt jej ujęcia przez samego podatnika w księdze podatkowej. W zakresie tej kwestii organ powołał się także na dokument SAD, z którego wynika, że podatnik osobiście dokonał 6 czerwca 1996r. zgłoszenia celnego towaru z przedmiotowej faktury. Organ podał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dwukrotnie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i ustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę zarzutów. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wniosek skarżącego, dopuścił jako dowody w sprawie: protokoły przesłuchań świadków na okoliczność przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury w firmach ,, P." /firma A. S./ i ,, F." /firma skarżącego/, które to przesłuchania przeprowadzone zostały w ramach postępowania dotyczącego określenia podatku VAT za 1996 r. w firmie ,,P." oraz protokoły przesłuchania podejrzanej – J. B. oraz świadka – A. M.. w sprawie karnej II K 818/01. Ponadto na mocy postanowienia z 20 grudnia 2006 r. uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - pełnomocnika P. S., na okoliczność ujawnienia listu przewozowego CMR nr [...] oraz daty otrzymania dostawy 251.000 sztuk wyrobów pończoszniczych. Organ jednakże postanowił nie uwzględniać wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie P. S. oraz o przeprowadzenie rozprawy, wskazując iż strona miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 187 w związku z art. 122 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podkreślił, w tej sprawie jest zgodnie z przepisami art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związany oceną prawną zawartą w powyższych orzeczeniach, które nie zostały zaskarżone przez żadną ze stron. Dlatego sąd rozpoznający sprawę był związany co do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1996r. oraz zebranego materiału dowodowego wyrokiem NSA z 24 czerwca 2003 r. oraz wyrokiem WSA w Łodzi z 31 maja 2005r. sygn. akt I SA/Łd 540/04. Późniejsze postępowanie podatkowe przeprowadzone w wykonaniu zaleceń wynikających z wymienionych wyroków sądu nie zmieniło w istotny sposób stanu faktycznego sprawy, w szczególności w kierunku uznania, że brak jest podstaw do przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej skarżącego za 1996 r. lub pozbawienia wiarygodności dokonanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 10 - 11 czerwca 1996r. spisu z natury towarów handlowych skarżącego czy też do podzielenia zarzutu skarżącego o otrzymaniu dostawy 251.000 sztuk rajstop, zakupionych od firmy "G." na podstawie faktury nr [...] z 4 czerwca 1996 r. dopiero 12 czerwca 1996 r., tj. po dokonaniu przez pracowników organu podatkowego remanentu towarów handlowych w firmie skarżącego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący składował towary handlowe swojej firmy "F." razem z podobnymi towarami handlowymi firmy "P." w wspólnych pomieszczeniach, stanowiących własność A. S., prowadzącej od dłuższego czasu taką samą działalność handlową w ramach firmy "P.". W toku spisu towarów handlowych obu firm, w celu uniknięcia pomyłki w zakresie ustalenia przynależności poszczególnych towarów do danej firmy, spisu z natury dokonano w obecności właścicieli obu firm, którzy wskazywali swoje towary, po czym były one opisywane na poszczególnych arkuszach spisowych. Jak wynika z protokołu kontroli firmy skarżącego oryginały arkuszy spisowych zostały dołączone do protokołu kontroli firmy A. S., natomiast skarżący otrzymał ich kopie, stanowiące załącznik do protokołu z kontroli podatkowej zakończonej 11 czerwca 1996 r. Podniesiono, iż o fakcie otrzymania i zapoznania się skarżącego z protokołem kontroli oraz załącznikami świadczy okoliczność, że już 12 czerwca 1996r. złożył on wspólnie z A. S. wniosek do Urzędu Skarbowego w Z. o sprawdzenie zgodności poz.29 załącznika nr.5 do protokołu z kontroli. W odniesieniu się do obecnych zarzutów skargi dotyczących kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury dokonanego w firmie skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 10 -11 czerwca 1996r. uznano, iż podniesione argumenty odnośnie popełnienia błędów w arkuszach spisowych oraz braku merytorycznego przygotowania pracowników organu podatkowego do tych czynności nie zostały potwierdzone i nie mogą one stanowić dostatecznej podstawy do kwestionowania oceny prawnej zawartej w szczególności w wymienionym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1723/01. Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego otrzymania dostawy rajstop z faktury nr [...] w dniu 12 czerwca 1996r., a więc po zakończeniu kontroli i spisu towarów handlowych w jego firmie uznał, iż zebrany w tej kwestii dosyć szeroki materiał dowodowy nie przemawia za zasadnością tego zarzutu, a dokonana przez podatkowy organ odwoławczy ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 o.p. Strona przedstawiła nowy dowód w tej kwestii, w postaci międzynarodowego listu przewozowego z wpisaną datą dostawy towaru z faktury nr [...] "12.06.96" dopiero w listopadzie 2004r., w postępowaniu przed WSA w sprawie I SA/Łd 540/04, natomiast tej istotnej i ważnej okoliczności skarżący nie podnosił wcześniej w toku prowadzonego wcześniej dość długotrwałego postępowania. Natomiast w toku kontroli podatkowej w dniach 10 - 11 czerwca 1996r. skarżący złożył oświadczenie, iż nie posiada żadnych składników majątkowych poza pomieszczeniami, udostępnionymi do kontroli, a w szczególności nie podał, że jakikolwiek towar znajduje się w drodze z granicy do jego firmy, tym bardziej, że jak wynika z posiadanych przez organy podatkowe dokumentów odprawy celnej SAD, sam skarżący dokonał 6 czerwca 1996r. odprawy celnej przedmiotowego towaru z faktury nr 200175. Ponadto wymieniona faktura dostawy towaru znajdowała się w dniu kontroli w firmie skarżącego i została przez niego zaewidencjonowana (wraz z kilkoma innymi dowodami księgowymi) w księdze podatkowej pod datą 6 czerwca 1996r. bez żadnego zastrzeżenia o ewentualnym braku towaru z tej dostawy. Sąd powołując się na treść § 16 ust.1 obowiązującego w 1996r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz.720) wskazał, że z dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego wiarygodności przedłożonego przez stronę skarżącą międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] wynika również, że przesłuchany w drodze pomocy prawnej kierowca czeskiej firmy, dokonujący zgodnie z tym dokumentem przewozu towaru z W. zeznał /wbrew sugestiom skarżącego, wynikającym z jego zeznania złożonego w postępowaniu karnym/, że zarówno zapis o dacie odbioru dostawy jak i podpis figurujący na przedłożonym mu liście przewozowym nie pochodzi od niego. Natomiast właściciel czeskiej firmy przewozowej wydał posiadaną kopię przedmiotowego międzynarodowego listu przewozowego nr [...], na której brak było wpisu daty dostawy, a więc przedłożony przez stronę skarżącą list przewozowy nie był identyczny z kopią posiadaną przez przewoźnika. Sąd nie uznał także dość ogólnie sformułowanego zarzut skargi kwestionującego prawo skarżącego do sprzedaży towarów poniżej cen nabycia osobom, które podały nieprawdziwe dane tożsamości. Zauważono w związku z tym, iż w toku kontroli podatkowej w wyniku analizy remanentu towarów handlowych skarżącego i posiadanych przez niego dowodów zakupu i sprzedaży stwierdzono na 10 czerwca 1996r. nie tylko niedobór określonych towarów (244.048 szt. rajstop, 16.083 szt. skarpet, brak dowodów zakupu 5.028 pończoch), ale także sprzedaż znacznej ilości towarów po cenach niższych od cen zakupu, przy czym część tego rodzaju sprzedaży została dokonana na rzecz nabywców, których dane, figurujące na posiadanych przez skarżącego dowodach sprzedaży były nieprawdziwe. Podane w skardze okoliczności, mające uzasadniać konieczność tego rodzaju sprzedaży, w tym m.in. zakończenie działalności gospodarczej z końcem 1996r. oraz sprowadzanie i sprzedawanie towarów niepełnowartościowych nie mogą stanowić według oceny sądu wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska organu podatkowego, który w tych przypadkach przyjął wartość sprzedaży po średnich cenach poszczególnych towarów, ustalonych ostatecznie zgodnie z wnioskami pełnomocnika skarżącego. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1. lit c ustawy w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tego czy nie doszło do naruszenia art. 127, 229 i 233 § 2 o.p. wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowania dowodowego w-znacznej części mimo, iż tenże organ powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co pozbawiło skarżącego podstawowej gwarancji procesowej jaką jest możliwość zweryfikowania wyników postępowania dowodowego w obu instancjach; - art. 145 § 1 pkt 1 lite w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 127, 229 i 233 § 2 o.p. wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części mimo, że organ powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, co pozbawiło skarżącego podstawowej gwarancji procesowej jaką jest możliwość zweryfikowania wyników postępowania dowodowego w obu instancjach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i 191 o.p. wskutek wadliwego przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego polegającego na pominięciu wyników postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową Ł., sygnatura akt: 2 Ds. 1798/07 w sprawie listu przewozowego CMR z 12 czerwca 1996 roku, działając przy tym wbrew wskazaniom sądu, wynikającym z wyroku z 31 maja 2005 roku i tym samym wyjaśnienie istniejących w sprawie wątpliwości, co do faktycznej daty otrzymania towaru na korzyść organu podatkowego; - art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nie zawieszenie przez sąd z urzędu postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego toczącego się w sprawie 2 Ds. 1798/07, prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł., mimo, że rozstrzygnięcie ww. sprawy mogło mieć istotny wpływ na ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia faktycznej daty dostawy towaru do magazynu skarżącego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na nie wystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęciu stanu faktycznego, który został ustalony przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oraz nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 187 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie zwrotu przez kosztów 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew odmiennym jej wywodom nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tych zarzutach art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Istota formułowanego zarzutu sprowadza się do naruszenia art. 233 § 2 o.p. wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części mimo, że organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Otóż zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przepisie tym zawarte jest uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 o.p., jeżeli spełnione są określone w nim przesłanki. Innymi słowy organ odwoławczy może nie skorzystać z tego uprawnienia nawet wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tego rodzaju konstatacja wynika nie tylko z literalnej wykładni omawianego przepisu ale także z tego, że zasadą odwoławczego postępowania podatkowego jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Uprawnienie przewidziane w art. 233 § 2 o.p. stanowi wyjątek od tej zasady, który powinien mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, kiedy merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy na skutek wad postępowania dowodowego praktycznie nie jest możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej taki wyjątek nie tylko nie zachodzi, ale w ogóle brak jest przesłanek do jego zastosowania. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że ustalenie przesłanki - pozwalającej na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia – na podstawie niedookreślonego zwrotu normatywnego "w znacznej części" musi uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 25 lipca 2002 r, III SA 1194/01, Mon. Pod. 2003, nr 10, str. 45). Z uzasadnienia omawianych zarzutów skargi kasacyjnej wynika , że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy w istocie oceny jednej okoliczności faktycznej, a mianowicie związanej z weryfikacją prawno podatkową faktury VAT nr 200175. Podkreślić w tym miejscu należy, że konieczność ponownej weryfikacji tej okoliczności badanej również przez organ podatkowy pierwszej instancji była wynikiem przedstawienia przez skarżącego, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Łd 540/04, nowego dowodu w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] z wpisaną datą dostawy z faktury nr [...] w dniu 12.06.96. W związku z tym nie było nawet podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej. W pełni wystarczające było w tym zakresie skorzystanie przez organ odwoławczy z dyspozycji art. 229 o.p. zarówno w części, która pozwala na przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, jak i w części w której organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawarta w art. 127 o.p. Zasada ta oznacza bowiem, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka odwoławczego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por, wyrok NSA z 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). Podkreślenia wymaga, że rozwinięciem tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym, min. art. 233 § 2 o.p. ograniczające możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W sprawie niniejszej zasada ta była w pełni respektowana. Nie zakwestionował jej także sąd administracyjny mimo trzykrotnego rozpatrywania skarg na wydawane w sprawie decyzje. Reasumując tę część wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również nie zostały naruszone wskazane w zarzutach 1 i 2 przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie nie bacząc na granice wniesionej skargi, a nadto zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Co się tyczy zarzutu opisanego w punkcie 3, to jego autor nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy podatkowej mogło mieć prowadzone przez Prokuraturę Rejonową Ł. postępowanie karne w sprawie 2 DS. 1798/07. Ustalenia tego postępowania, zakończonego jego umorzeniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., nie wiążą organów podatkowych, podobnie jak orzekającego w sprawie sądu administracyjnego. W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych było samodzielne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem zgłoszonego do postępowania, przez podatnika, dowodu w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR. Organy temu obowiązkowi sprostały, dając mu wyraz w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, nie naruszając zasady określonej w art. 122 o.p. i zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. organy podatkowe dokonały wszechstronnej, zgodnej z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Przyjęte ustalenia opierały się nie tylko na dowodach z dokumentów, zeznań świadków, ale także na dowodach bezpośrednich jakim był spis z natury przeprowadzony przez pracowników organów podatkowych z udziałem osób zainteresowanych, w tym skarżącego. Dokonujący kontroli legalności sąd administracyjny pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Również autor skargi kasacyjnej w sposób przekonywujący nie wskazuje na czym polegało naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. i jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że wiarygodność przedstawionego przez skarżącego dowodu została zakwestionowana w oparciu o zapisy nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów nie uwzględnia faktu, że tego rodzaju zapis był dokonany, jak sam twierdzi, w obecności prowadzących kontrolę podatkową i jak zostało ostatecznie wykazane uwzględniał rzeczywisty, w tym właśnie zakresie, stan rzeczy. Tego faktu na etapie dokonywania wpisu jak i sporządzania spisu z natury skarżący nie zakwestionował. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej całokształt okoliczności faktycznych sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że istniały w sprawie wątpliwości co do faktycznej daty otrzymania towaru z faktury VAT nr [...] i że zostały one rozstrzygnięte na korzyść organu podatkowego. Ostateczne ustalenia uwzględniały wiarygodne dowody źródłowe i nie zostały obalone, czy nawet skutecznie podważone treścią zawartą w międzynarodowym liście przewozowym która to treść bez powiązania z innymi wiarygodnymi dowodami, nie mogła przesądzić o faktycznej dostawie do magazynu podatnika 251000 sztuk rajstop. Wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących dopuszczania dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 188 o.p.) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kwestionowania zasadności postanowienia dowodowego odmawiającego ponownego przesłuchania P. S. Uwaga ta odnosi się także do zasadności przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym, której dopuszczalność przeprowadzenia regulują przepisy art. 200a – 200d o.p. Do zarzutu opisanego w punkcie 4 Naczelny Sąd Administracyjny już pośrednio się odniósł. Dodatkowo należy tylko wskazać, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym nie ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Ostatni z postawionych zarzutów kasacyjnych dotyczy treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, a w szczególności niewystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji w znacznym zakresie związany był, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażaną w poprzednich rozstrzygnięciach tego sądu. Nie było więc potrzeby odnoszenia się do tych kwestii, które zostały już przesądzone. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej instancji skoncentrował się tylko na tych problemach, które w zasadzie związane były z dostawą towarów z faktury nr 200175. W tym zakresie wyjaśnienie podstawy prawnej nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Odnosi się to również do oceny zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 187 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).