II FSK 2425/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi G. R. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1019/06 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 828/04, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1019/06 w całości, 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz G. R. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4) zarządza zwrot z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz G. R. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi o wznowienie postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. w sprawie o sygn. II FSK 1019/06 Naczelny Sąd Administracyjny – działając w sprawie ze skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 828/04 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2004 r. w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Wyrok oparto m.in. na art. 72 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że w stanie prawnym, w którym oceniono spór w sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależenie uiszczonych odsetek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na zwrot nie pozwalał art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej "który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej, tj. nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, którym nie były odsetki za zwłokę". Pełnomocnik G. R. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego od powyższego wyroku na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i § 2, art. 276 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Autor skargi o wznowienie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku NSA, polegającą na oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. W przypadku, gdyby przed wydaniem orzeczenia przez NSA w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2004 r. zostanie prawomocnie uchylona wniesiono o: wznowienie postępowania sądowadminstracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA, wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08; uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym także kosztów zastępstwa procesowego), dotyczących zarówno postępowania pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08) orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że w wyniku wniosku Strony o wznowienie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania wydał decyzję z dnia 9 grudnia 2010 r., którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 19 maja 2004 r., stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i orzekł o wypłacie kwoty 47.287,05 zł wraz z oprocentowaniem, od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. W dniu 24 grudnia 2010 r. Strona wniosła od tej decyzji odwołanie, a więc sprawa jest w toku. Zdaniem Organu, nie występuje ani potrzeba, ani podstawa prawna do wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie. Podkreślił, że Strona przewidziała taką sytuację i wyraźnie wskazała, że w zaistniałym przypadku celem skargi będzie przede wszystkim odzyskanie kosztów postępowania. Zdaniem Organu, w takim przypadku Strona winna wystąpić przeciwko Organowi do sądu powszechnego z powództwem o odszkodowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnym w niniejszej sprawie jest połączenie zbadania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem skargi (art. 281 P.p.s.a.). W konsekwencji bowiem uznania zaistnienia przesłanki wznowienia, na którą powołuje się Strona w tej sprawie, konieczne będzie uznanie, że skarga kasacyjna Organu podatkowego w sprawie o sygn. akt II FSK 1018/06 musi zostać oddalona. Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego uwarunkowana jest dwoma przesłankami: terminowości wniesienia skargi o wznowienie postępowania oraz oparcia jej na ustawowej podstawie wznowienia (art. 281 w zw. z art. 280 § 1 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie Strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie w sprawie o sygn. akt II FSK 1018/06, z Konstytucją. W zakresie pierwszej przesłanki, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie. Zgodnie bowiem z art. 272 § 2 w zw. z § 1 P.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania należy wnieść w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak stanowi art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie co do zasady z dniem ogłoszenia. Orzeczenie relewantne w niniejszej sprawie, tj. wyrok z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 9 sierpnia 2010 r., Nr 142, poz. 961 i z tym dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona 8 listopada 2010 r., a więc przed upływem trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przechodząc do oceny wystąpienia drugiej z wymaganych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny również podziela stanowisko Strony skarżącej, że wyrok wydany w postępowaniu, o którego wznowienie wnosi, został oparty na przepisie, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r. i odpowiednio do 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (Ilekroć w niniejszym wyroku mowa jest o wskazanych tu przepisach Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny ma na myśli ich brzmienie obowiązujące do wejścia w życie ich nowelizacji odpowiednio z 2001 r. i 2002 r., czyli do 4 czerwca 2001 r. i 31 grudnia 2002 r.). Natomiast w wyroku zapadłym w sprawie Skarżącego (wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06) Naczelny Sąd Administracyjny oparł się bez wątpienia na tychże przepisach Ordynacji podatkowej uwzględniając skargę kasacyjną Organu podatkowego i odmawiając w konsekwencji Podatnikowi prawa do oprocentowania kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że "W stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej, tj. nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, którym nie były odsetki za zwłokę.". Opowiadając się za szerokim rozumieniem pojęcia stosowania prawa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę stoi na stanowisku, że Sąd kasacyjny w ramach kontroli orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny kontroluje również legalność działalności administracji publicznej, w tym prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego, co musi być jednoznaczne z uznaniem, że także te przepisy stoją u podstaw wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji. Takie stanowisko zaprezentował też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela. Stosowanie prawa materialnego przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje inne formy, niż powszechnie przyjęte i opisywane w doktrynie (ustalanie praw i obowiązków adresata normy prawa materialnego, czyli konkretyzacja normy prawa materialnego), sprowadza się zwłaszcza do uczynienia przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej, czyli kontroli zgodności działania organów i podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem, ze skutkiem - choć pośrednim - dla adresata normy materialnoprawnej. Orzeczenie sądu w zakresie wykładni prawa materialnego wiąże organ administracji, co oznacza, że w istocie przesądza o prawach i obowiązkach adresata takiej normy (treści stosunku administracyjnoprawnego). Tego szczególnego dla sądu administracyjnego sposobu stosowania prawa nie można wykluczyć z zakresu normy art. 272 § 1 P.p.s.a. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, iż stosowanie art. 272 ust. 1 P.p.s.a. byłoby niemal wyłączone, gdyż ograniczałoby się do przypadków zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów ustawy P.p.s.a. Za poparciem zaprezentowanej tu tezy przemawia także inna okoliczność: wyrok w sprawie SK 21/08 zapadł po rozpoznaniu przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej M. R. oraz G. R., którzy zarzucili, że ostateczne orzeczenie w ich sprawie (wyrok z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06 oraz II FSK 1017/06) oparto na przedmiotowych, niezgodnych z Konstytucją, przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), z uwagi na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji wymagają, aby wnoszący skargę konstytucyjną wskazał ostateczne orzeczenie o jego prawach, w którym zastosowano przepis niezgodny z Konstytucją. Tylko bowiem w przypadku ostatecznego orzeczenia przez sąd bądź organ administracji publicznej o wolnościach lub prawach bądź obowiązkach wynikających z Konstytucji w oparciu o przepis (akt prawny) niezgodny z Konstytucją można wnieść skargę w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu. Ponieważ ustawa ta w art. 46 stawia, z uwagi na zasadę subsydiarności skargi konstytucyjnej, wymóg, by skarżący przed wniesieniem tej skargi wyczerpał przysługującą mu drogę prawną, nie budzi wątpliwości, że takim ostatecznym rozstrzygnięciem opartym na przedmiotowych przepisach Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny oznacza, że podobnie uznał w swoim postępowaniu Trybunał (art. 79 ust. 1 Konstytucji). Art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że skoro wskazany przepis Konstytucji daje podstawę do wznowienia postępowania sądowego, w którym prawomocne orzeczenie sądowe oparto na przepisie uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to brak jest przesłanek do stosowania wykładni zawężającej art. 272 § 1 P.p.s.a. Prawo do wznowienia postępowania po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności podstawy prawnej prawomocnego orzeczenia sądu jest także uznawane za jeden z aspektów prawa do sądu (por. wyrok TK z 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 5/03). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie wznowieniu postępowania także okoliczność podniesiona przez Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, tj. fakt, że sprawa jest obecnie w administracyjnym toku załatwiania. Organ nie wskazał zresztą, w oparciu o jaką podstawę prawną zarzuca, że okoliczność ta stanowi przeszkodę formalną do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna Organu podatkowego jako bezzasadna musi zostać oddalona. Wszystkie podniesione w niej zarzuty zmierzały bowiem do jednego celu, tj. wykazania, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że Organy podatkowe winny były potraktować nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę na równi z nadpłatą, czy też jako nadpłatę, a w konsekwencji, że kwota ta podlegała oprocentowaniu w oparciu o art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga konstytucyjna, której efektem było wskazane orzeczenie Trybunału, dotyczyła pominięcia legislacyjnego w zakresie, w jakim art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uznawał za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji pozbawiał podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet takich odsetek. Efektem wznowienia postępowania w tej sprawie musi więc być ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi. W oparciu o supernormę intertemporalną, wynikającą z art. 190 ust. 4, art. 193 i art. 79 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest pominąć regułę tempus regit actum (obowiązek stosowania przepisów prawa obowiązujących w dacie wydania kontrolowanej decyzji) i orzec w sprawie zgodnie ze stanem prawnym ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. Gonera, E. Łętowska, Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności, PiP 5/2008/20 i n.). Powyższe będzie podstawą do uznania, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji kwota wpłacona przez Skarżącego i zarachowana przez Organ z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, stała się nadpłatą i podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał powielanie argumentacji z uzasadnienia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie i poprzestaje na powyższym stwierdzeniu, odsyłając jednocześnie do tegoż uzasadnienia (wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, Dz. U. Nr 142, poz. 961). To zaś prowadzi do wniosku, że nie może ostać się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na alternatywne żądanie Strony zawarte w skardze kasacyjnej, stwierdza, że brak podstaw prawnych, by uznać wznowione postępowanie za bezprzedmiotowe (art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Wynika to z faktu, że sprawa w postępowaniu administracyjnym podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji i nie została zakończona ostatecznie, co oznacza, że obecnie nie jest pewny efekt tego postępowania. Z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne podjęcie stosownego orzeczenia w tej sprawie. Powyższe uzasadniała ponadto konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Sprzeczność powyższego przepisu z Konstytucją istniała bowiem także przed wyrokiem Trybunału, w którym w sposób wiążący tą niezgodność stwierdzono. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 282 § 2 P.p.s.a., zmienił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, w ten sposób, że oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej jako niemającą uzasadnionych podstaw. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić Stronie skarżącej poniesione koszty postępowania, w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209 i 275 P.p.s.a. Z uwagi zaś na fakt uiszczenia wpisu od skargi o wznowienie postępowania w nadmiernej wysokości, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił także zwrócić Skarżącemu z urzędu, w oparciu o art. 225 P.p.s.a., nadpłacony wpis od skargi o wznowienie postępowania w kwocie 750 zł z kasy tutejszego Sądu.