II FSK 2423/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. R. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1017/06 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 826/04, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1017/06 w całości, 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. R. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4) zarządza zwrot z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz M. R. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi o wznowienie postępowania sądowego. I. Przedmiotem postępowania jest oparta na przepisach art. 270, art. 272 § 1 i § 2 oraz art. 276 i 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga M.R. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06. Orzeczeniem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 826/04 i oddalono skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2004 r . nr [...] . W skardze jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., poprzez oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i postępowania wznowieniowego. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w wypadku prawomocnego uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przed wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wnosi o wznowienie postępowania sądowego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach oraz postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierał ocenę prawną uprawnienia podatnika do oprocentowania nadpłaty w części przypadającej na nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd we wskazanym wyroku uznał, że oprocentowanie takie nie przysługuje, bowiem w stanie prawnym relewantnym dla rozstrzygnięcia w sprawie brak było podstawy prawnej do zwrotu oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek. Powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej zostały następnie uznane za niezgodne z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., jest niezgodny z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczenia wymaga, że zasadnym w niniejszej sprawie jest połączenie zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania z rozpoznaniem skargi (art. 281 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W konsekwencji bowiem zaistnienia przesłanki wznowienia, na którą powołuje się skarżąca w sprawie, konieczne będzie stwierdzenie, że skarga kasacyjna organu podatkowego w sprawie o sygn. akt II FSK 1017/06 powinna zostać oddalona. Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego uwarunkowana jest dwoma przesłankami: po pierwsze - terminowości wniesienia skargi o wznowienie postępowania oraz – po drugie - oparcia jej na ustawowej podstawie wznowienia (art. 281 w zw. z art. 280 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie strona skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazała orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których zostało wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1017/06. W zakresie pierwszej przesłanki, nie budzi wątpliwości, że skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie. Zgodnie bowiem z art. 272 § 2 w związku z § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę o wznowienie postępowania należy wnieść w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie co do zasady z dniem ogłoszenia. Orzeczenie w niniejszej sprawie, to jest wyrok z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, został ogłoszony w numerze 142 Dziennika Ustaw z dnia 9 sierpnia 2010 r. pod pozycją 961 i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w dniu 8 listopada 2010 r., a więc przed upływem trzech miesięcy od opublikowania przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przechodząc do oceny wystąpienia drugiej z wymaganych przesłanek do wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony skarżącej, że wyrok wydany w postępowaniu, o którego wznowienie wnosi, został oparty na przepisie, którego niezgodności z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. i odpowiednio do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji R P. Natomiast w wyroku zapadłym w sprawie skarżącej (wyrok z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06) Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej, uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego i odmawiając w konsekwencji skarżącej oprocentowania kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że "w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej, to jest nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, którym nie były odsetki za zwłokę.". Opowiadając się za szerokim rozumieniem pojęcia stosowania prawa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że Sąd kasacyjny w ramach kontroli orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny kontroluje również legalność działalności administracji publicznej, w tym prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego, co musi być jednoznaczne z przyjęciem, że także te przepisy stoją u podstaw wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10 (publik. w ONSAiWSA 2010/5/81). Stosowanie prawa materialnego przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje inne formy niż powszechnie przyjęte i opisywane w doktrynie (ustalanie praw i obowiązków adresata normy prawa materialnego, czyli konkretyzacja normy prawa materialnego), sprowadza się zwłaszcza do uczynienia przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej, czyli kontroli zgodności działania organów i podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem, ze skutkiem - choć pośrednim - dla adresata normy materialnoprawnej. Orzeczenie sądu w zakresie wykładni prawa materialnego wiąże organ administracji, co oznacza, że w istocie przesądza o prawach i obowiązkach adresata takiej normy (treści stosunku administracyjnoprawnego). Tego szczególnego dla sądu administracyjnego sposobu stosowania prawa nie można wykluczyć z zakresu normy art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że stosowanie powołanego wyżej przepisu ograniczałoby się tylko do przypadków zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za poparciem zaprezentowanej tu tezy przemawia także inna okoliczność, a mianowicie wyrok w sprawie o sygn. akt SK 21/08 zapadły w wyniku rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej M.R. i G.R. Skarżący zarzucili w tej skardze, że ostateczne orzeczenia w ich sprawach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06 oraz sygn. akt II FSK 1018/06) oparto na niezgodnych z Konstytucją RP przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), z uwagi na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, wymagają, aby wnoszący skargę konstytucyjną wskazali ostateczne orzeczenie o jego prawach, w którym zastosowano przepis niezgodny z Konstytucją. Tylko bowiem w przypadku ostatecznego orzeczenia przez sąd bądź organ administracji publicznej o wolnościach lub prawach bądź obowiązkach wynikających z Konstytucji RP w oparciu o przepis (akt prawny) niezgodny z Konstytucją można wnieść skargę w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu. Ponieważ ustawa ta w art. 46 stawia, z uwagi na zasadę subsydiarności skargi konstytucyjnej, wymóg, by skarżący przed wniesieniem tej skargi wyczerpał przysługującą mu drogę prawną. Nie budzi wątpliwości, że takim ostatecznym rozstrzygnięciem opartym na przedmiotowych przepisach Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny oznacza, że podobnie uznał w swoim postępowaniu Trybunał (art. 79 ust. 1 Konstytucji RP). Art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, co oznacza, że skoro wskazany przepis Konstytucji daje podstawę do wznowienia postępowania sądowego, w którym prawomocne orzeczenie sądowe oparto na przepisie uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to brak jest przesłanek do stosowania wykładni zawężającej art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wznowienia postępowania, po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności podstawy prawnej prawomocnego orzeczenia sądu, jest także uznawane za jeden z aspektów prawa do sądu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 5/03). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie wznowieniu postępowania także okoliczność podniesiona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, to jest fakt, że sprawa jest obecnie w administracyjnym toku załatwiania. Organ nie wskazał zresztą, w oparciu o jaką podstawę prawną zarzuca, że okoliczność ta stanowi przeszkodę formalną do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna organu podatkowego, jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały bowiem do wykazania, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż organy podatkowe powinny były potraktować nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę na równi z nadpłatą, czy też jako nadpłatę, a w konsekwencji, że kwota ta podlegała oprocentowaniu w oparciu o art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga konstytucyjna, której efektem było przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczyła pominięcia legislacyjnego w zakresie, w jakim art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uznawał za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji pozbawiał podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet takich odsetek. Konsekwencją wznowienia postępowania w tej sprawie jest więc ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi. W oparciu o supernormę intertemporalną, wynikającą z art. 190 ust. 4, art. 193 i art. 79 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był więc pominąć regułę tempus regit actum (obowiązek stosowania przepisów prawa obowiązujących w dacie wydania kontrolowanej decyzji) i orzec w sprawie zgodnie ze stanem prawnym ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. Gonera, E. Łętowska w Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności – publik. w PiP 5/2008/20 i n.). Powyższe stanowi podstawą do uznania, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP kwota wpłacona przez skarżącą i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, stała się nadpłatą i podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał powtórzenie argumentacji z uzasadnienia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie i poprzestał na powyższym stwierdzeniu, odsyłając jednocześnie do treści uzasadnienia tegoż orzeczenia To zaś prowadzi do wniosku, że nie może ostać się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na alternatywne żądanie strony skarżącej zawarte w skardze, stwierdza, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać wznowione postępowanie za bezprzedmiotowe (art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wynika to z tego, że sprawa w postępowaniu administracyjnym podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji i nie została zakończona aktem noszącym przymiot ostateczności w toku instancji. Z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne wydanie stosownego orzeczenia w tej sprawie. Powyższe uzasadniała ponadto konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP. Sprzeczność powyższego przepisu z Konstytucją istniała bowiem także przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym to w sposób wiążący niezgodność tę stwierdzono. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 282 § 2, art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 275 oraz art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.