I SA/Wr 884/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Sylwia Wiązowska- Grehl po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. we W. pismem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - P. P. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Podatnik poinformował, że posiada umowy partycypacji w kosztach budów mieszkań na wynajem, budowanych przez TBS, regulowanych ustawą z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym podatnik zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie, czy obrót (sprzedaż) umowami partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik uważał, że umowy partycypacji dopuszczają możliwość obrotu tym prawem majątkowym, gdyż umowy takie uprawniają stronę do wskazania osoby najemcy, przez co partycypant nie jest konsumentem tego świadczenia, a staje się nim wskazana przez niego osoba najemcy. W ocenie podatnika umowy partycypacji nie są świadczeniem usług ani dostawą towarów, a obrót (sprzedaż) nimi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- P.P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej we W., dokonując weryfikacji prawidłowości udzielonej interpretacji, stwierdził, że organ pierwszej instancji udzielił w rozpatrywanej sprawie interpretacji na podstawie nie wyjaśnionego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż w zapytaniu podatnik, przedstawiając stan faktyczny, nie określił wyczerpująco na czym ma polegać obrót umowami partycypacyjnymi. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż zadane pytanie nie dotyczyło charakteru prawnego samej umowy partycypacji, ale obrotu tymi umowami, dlatego też uznanie, że umowa partycypacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest jednoznacznie z uznaniem, że obrót tymi umowami także nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zawarte we wniosku stwierdzenie "partycypant na podstawie umowy nie jest konsumentem tego świadczenia, a staje się nim wskazana przez niego osoba najemcy" nie pozwalają na ocenę charakteru więzi łączący strony umowy i ocenę czy jest to w istocie umowa najmu, czy też "wejście w prawa współinwestora". Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie, iż organ pierwszej instancji udzielił interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie mógł być przedmiotem jednoznacznej oceny uchylił decyzją z dnia [...] wyżej wymienione postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. Od decyzji tej podatnik odwołał się, zarzucając, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem wskazano w niej, że podstawą uchylenia postanowienia jest art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, który jako przesłankę uchylenia wskazuje m.in. rażące naruszenie prawa, gdy tymczasem w kwestionowanej decyzji nie wskazano jaki przepis został przez wydanie tego postanowienia naruszony. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję w tej sprawie. A Sp. z o.o. na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jako rażąco naruszających prawo, a w szczególności zarzucając naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma kompetencji uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w oparciu o ten przepis. W zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, powołując się na rażące naruszenie prawa, jako powód uchylenia postanowienia, nie wskazano jaki przepis prawa został rażąco naruszony. Skarżąca spółka ponadto podniosła, iż ufając postanowieniu o interpretacji prawa, dokonała transakcji opisanych w zapytaniu, wskutek czego zmiana obecnie tej wykładni może skutkować naliczeniem należności podatkowych w znacznej skali, nieuwzględnionych w planach spółki, przez co może doprowadzić do znacznego pogorszenia jej kondycji ekonomicznej i w konsekwencji zagrozić jej bytowi. Strona zarzuciła, że pod tym kątem Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył wnikliwie tych konsekwencji, przez co naruszył art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasad postępowania podatkowego w zakresie art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przypomniał, iż powodem uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. było stwierdzenie przez organ drugiej instancji w trakcie weryfikacji tego orzeczenia, że zostało ono wydane na podstawie przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego, który został uznany przez organ za niepełny i niejednoznaczny, a tym samym interpretacja przepisów prawa wydana w oparciu o niejednoznacznie ustalony stan faktyczny, zdaniem organu, rażąco naruszała prawo. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż w przypadku wniosku o udzielenie interpretacji ustalenie stanu faktycznego następuje nie na podstawie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy, lecz na podstawie opisu przedstawionego przez wnioskodawcę, dlatego też ten wnioskodawca, na mocy wyraźnie wskazania ustawowego zawartego w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego oparcie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. na nieprecyzyjnie określonym stanie faktycznym sprawy narusza przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, co zdaniem organu daje możliwość, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylenia interpretacji w sytuacji nie ustalenia dokładnych okoliczności sprawy niezbędnych dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenie prawa, które - na gruncie tegoż postępowania- może być kwalifikowane jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu lub ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem istota wydawanego postanowienia jest interpretacja przepisu, to tym samym niedopuszczalnym i rażąco naruszającym prawo jest dokonanie tej interpretacji z zastosowaniem wadliwej wykładni, a także w odniesieniu do stanu faktycznego, który nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, tj. umożliwiający subsumcję przepisu prawnego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż działając w zaufaniu do postanowienia organu pierwszej instancji podjęła czynności, których konsekwencje, w przypadku zmiany interpretacji mogą być dla niej niekorzystne, organ wyjaśnił, iż obawy te są nieuzasadnione, gdyż nie jest przecież przesądzone, że organ pierwszej instancji po zapoznaniu się z przedstawionym przez spółkę, wyczerpująco opisanym, stanem faktycznym, wyda "niekorzystną" dla skarżącej interpretację, a ponadto interes spółki, która podjęła działania w oparciu o udzieloną interpretację chroni przepis art. 14b § 5 in fine Ordynacji podatkowej, co powoduje, że wszelkie działania podjęte przez spółkę przed doręczeniem decyzji uchylającej postanowienie zachowują skutek taki jak przewidziany w tymże postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., nie narusza prawa. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący skoncentrował przedmiot swoje skargi na zarzucie naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze tejże ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II nie zawiera odesłania do art. 234 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zakazu reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV), ani do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny. Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji. Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA / Rz 32 / 07, że "..."rażące" naruszenie prawa o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej- to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Podkreślić w rozważaniach trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Urzędu Skarbowego W.- P.P. z powodu niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego wskazał w ten sposób na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. Sąd orzekający w niniejszym składzie za prawidłowe uznaje stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na specyfikę instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji organy podatkowe nie prowadza postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego, były wyczerpujące i pełne. Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.120, art. 121, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a – 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.