III SA/Wa 436/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z motywów postanowienia wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" powiadomił skarżącego J. S. o dokonaniu powyższego zaliczenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z dniem jej powstania i przywołał treść art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący złożył zeznanie roczne za 2005r. w ustawowym terminie, trzymiesięczny termin jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął z końcem lipca 2006 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2006r., a więc organ podatkowy przekroczył przysługujący mu termin przynajmniej o 10 dni. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że zaliczenia dokonano na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymania jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przychylił się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zażalenia. Wskazał, że w każdym przypadku wystąpienia nadpłaty, organ podatkowy, przed dokonaniem jej zwrotu, jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, iż zobowiązania takie występują, nadpłata nie podlega zwrotowi, lecz zaliczeniu na te zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] lipca 2006r, a różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym a zobowiązaniem określonym w decyzji organu podatkowego wyniosła 123.954,80 zł. Skarżący nie wpłacił podatku w kwocie 123.954,80 zł w ustawowym terminie płatności, przekształcił się on zatem zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki. W ocenie organu II instancji istniały zatem przesłanki do zaliczenia nadpłaty powstałej [...] kwietnia 2006r. na powyższą zaległość oraz należne od niej odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu do jej zwrotu nie stanowi o jego wadliwości. W jego ocenie upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i nie powoduje konieczności dokonania zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika, u którego występują bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Organ zauważył również, że – wbrew stanowisku strony - przedmiotowa nadpłata została zadysponowana przez organ pierwszej instancji w dacie jej powstania tj. z dniem [...] kwietnia 2006r. i do tego dnia zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości za 2001r., zaś samo postanowienie wydane w dacie późniejszej miało charakter deklaratoryjny. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonując zaliczenia nadpłaty uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., jaka wystąpiła od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. [...] lutego 2006r. do dnia doręczenia decyzji z [...] lipca 2006r. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wniesienie odwołania nie wstrzymało wykonania tej decyzji, nie wystąpiły również okoliczności powodujące wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, jak również nie wydano w tej kwestii postanowienia. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] był uprawniony do podjęcia czynności zmierzających do wykonania decyzji poprzez zaliczenie nadpłaty wykazanej w zeznaniu za 2005 r. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W., zarzucając mu naruszenie art. 77 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydano w dniu [...] sierpnia 2006r., pomimo, iż zgodnie z art. 77 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył deklarację w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w terminie i termin, jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął z końcem lipca 2006 r. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że we wniesionym odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 wniesiono o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W jego ocenie przy wydaniu tej decyzji ewidentnie naruszono przepisy prawa materialnego i proceduralnego wobec czego wykonanie decyzji powinno być wstrzymane do momentu wywiązania się przez organ podatkowy ze swoich ustawowych obowiązków. Za takim rozstrzygnięciem przemawiała zarówno przesłanka ważnego interesu skarżącego oraz interesu publicznego, jak i wysokie prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem, mając na uwadze powyższe, tylko w tym zakresie sprawa podlega kontroli Sądu. Nie może więc być przedmiotem rozpoznania kwestia wstrzymania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r., podobnie jak i prawidłowość zawartego w niej rozstrzygnięcia, czyli problematyka, której poświęcono znaczną część skargi. Przechodząc natomiast do oceny występującego w rozpoznanej sprawie sporu, który dotyczy zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r., rację należy przyznać organom podatkowym. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na postanowienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 ( zastrzeżenie to nie odnosi się do niniejszej sprawy). Przytoczony przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jeśli stwierdzi on występowanie owej zaległości, chyba że podatnik złoży wniosek, o którym mowa w tym przepisie, ale taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, więc pozostaje poza rozważaniami. Inaczej mówiąc, organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty, jeśli występuje zaległość podatkowa i to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że skarżący w zeznaniu rocznym za 2001 r. (PIT-36) wykazał zobowiązanie w kwocie 47.959,20 zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2006r.(doręczoną w dniu [...] lipca 2006 r.), określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 171.914,00 zł. Zatem różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym (i uregulowanym, jak twierdzi organ odwoławczy) a zobowiązaniem określonym w decyzji organu podatkowego wyniosła 123.954,80 zł. Skarżący nie wpłacił podatku w kwocie 123.954,80 zł w ustawowym terminie płatności, przekształcił się on zatem, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, w zaległość podatkową. W tej sytuacji wykazana przez podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 529,60 zł słusznie została zaliczona przez organ podatkowy na zaległość podatkową i odsetki. Prawidłowo też organy podatkowe zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego za 2005 r., czyli z dniem [...] kwietnia 2006 r., postąpiły bowiem zgodnie z dyspozycją art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia przywoływany przez skarżącego fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało wydane z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który to termin upłynął z końcem lipca 2006 r. Istotne jest bowiem, iż postanowieniem tym zaliczono nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z dniem określonym w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga, iż to regulacja prawna zawarta w ww. przepisie decyduje o terminie w jakim należy zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i nie skutkuje koniecznością zwrotu nadpłaty. Poza tym nie można zarzucić organowi podatkowemu nadmiernej opieszałości w wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Otóż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2001 r. została wydana dnia [...] lipca 2006 r., do obiegu prawnego weszła dnia [...] lipca 2006r. (data doręczenia decyzji), natomiast owo postanowienie zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2006 r. czyli niecałe dwa tygodnie po otrzymaniu ww. decyzji przez pełnomocnika skarżącego. Na koniec stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego (podnoszonym na rozprawie) nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, iż nadpłata powstała przed określeniem zobowiązania, zaś pogląd, według którego nadpłata powstała przed powstaniem zaległości podatkowej – uznać za błędny. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, natomiast stosownie do treści art. 51 § 1 tej ustawy, podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Zatem decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną; to nie data wydania decyzji przesądza o dacie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zobowiązanie to powstaje z mocy przepisu prawa. Tak samo o powstaniu i dacie powstania zaległości podatkowej przesądza przepis prawa, a nie data wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak więc, zobowiązanie podatkowe za 2001r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2006 r., nie powstało w dacie jej wydania, podobnie jak i nie powstała wówczas zaległość podatkowa, decyzja ta jedynie określiła wysokość zobowiązania. Nie może zatem być mowy, iż nadpłata za 2005r. powstała zanim powstało zobowiązanie podatkowe za 2001r. i zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 16.03.2005r. sygn. akt FSK 2542/04, LEX nr 154794). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.