VI SA/Wa 751/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Protokolant Patrycja Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Środowiska z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu opłaty eksploatacyjnej za wydobywaną kopalinę 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Środowiska na rzecz skarżącej K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] Minister Środowiska, po rozpoznaniu wniosku K. SA o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] i w konsekwencji nie zaliczył na poczet opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w IV kwartale 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]", wpłat dokonanych przed dniem [...] czerwca 2005 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym : Na podstawie art. 42 ust.1 ustawy z dnia 28 listopada 2003r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2005 K. SA przejęła nieumorzone zobowiązania spółek węglowych, w tym m.in. G. SA z tytułu opłaty eksploatacyjnej należnej gminie G. za wydobytą w 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]" i "[...]". K. SA dokonywała sukcesywnej spłaty z tytułu przejętych zobowiązań a przelewy dotyczące przekazywanych kwot trafiały do Ministra Środowiska, który posiada uprawnienia organu podatkowego w stosunku do przedmiotowej opłaty przysługującej przed dniem 1 stycznia 2003r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Minister zawiadomił K. SA o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego dotyczącego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, zgodnie z przepisami art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wpłat zaległej opłaty eksploatacyjnej za rok 2001 w części należnej gminie G. dokonanych w następujących terminach: a) w roku 2004 - 31 sierpnia, 30 września, 29 listopada, 29 grudnia 2004 r.; b) w roku 2005 - 28 lutego, 31 marca, 31 maja, 30 czerwca, 31 sierpnia, 30 września, 30 listopada, 29 grudnia c) w roku 2006 – 28 lutego, 31 marca, 31 maja, 30 czerwca Pismem z dnia [...] września 2006 r., które wpłynęło do organu [...] września 2006 r., K. SA wniosła o włączenie do materiałów dowodowych dokumentów w postaci kserokopii 53 przelewów zrealizowanych przez G. i ujawnionych w aktach przejętych po tej spółce oraz 3 szt. zestawień dotyczących rozliczenia uregulowanych dotychczas środków, sporządzonych w oparciu o posiadane materiały i informacje. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], wydanym w oparciu o art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 87 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27 poz. 96, ze zm., dalej jako: "pgg"), w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy pgg (Dz. U. Nr 110, poz. 1190) Minister Środowiska zaliczył dokonane wpłaty, na poczet zaległości z tytułu opłaty eksploatacyjnej za wydobywaną kopalinę ze złóż "[...]" i "[...]" w następujący sposób: I) złoże "[...]"; okres: IV kwartał 2001 r, 1) data wpłaty 31 sierpnia 2004 r. , kwota wpłaty: 51 064,06 zł w tym: należność główna 36 220,22 zł; odsetki: 14 843,84 zł i odpowiednio: 2) 30 września 2004 r.; 51 064,06 zł ; 35 885,49 zł; 15 178,57 zł 3) 29 listopada 2004 r.; 51 064,06 zł; 35 234,24 zł;15 829,82 zł; 4) 29 grudnia 2004 r.; 51 064, 06 zł; 34 917,41 zł; 16 146,65 zł; 5) 28 lutego 2005 r.; 51 064,06 zł; 34 290,41 zł ; 16 773, 65 zł; 6) 31 marca 2005 r.; 47 872,55 zł; 31 857,14 zł; 16 015,41 zł; 7) 31 maja 2005 r.; 47 872,55 zł; 31 353,52 zł;16 519,03 zł; II) złoże "[...]"; okres: IV kwartał 2001 r, 1) data wpłaty 30 czerwca 2005 r., kwota wpłaty: 47 872,55 zł; w tym: należność główna 31 119,56 zł; odsetki: 16 752, 99 zł; i odpowiednio: 2) 31 sierpnia 2005 r.; 47 872,55 zł; 30 688,62 zł; 17 183,93 zł ; 3) 30 września 2005 r.; 47 872,55 zł; 30 495,81 zł; 17 376,74 zł; 4) 30 listopada 2005 r.; 47 872,55 zł; 30 111,11 zł; 17 761, 44 zł; 5) 29 grudnia 2005 r.; 44 681,04 zł; 27 936,18 zł; 16 744,86 zł; 6) 28 lutego 2006 r.; 79 787,59 zł; 49 279,94 zł; 30 507,65 zł; 7) 31 marca 2006 r.; 79 787,59 zł; 48 997,22 zł; 30 790,37 zł; 8) 31 maja 2006 r.; 79 787,59 zł; 48 450,24 zł ; 31 337,35 zł; 9) 30 czerwca 2006 r.; 79 787,59 zł; 48 185,69 zł; 31 601,90zł; W motywach postanowienia organ stwierdził, że w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy p.g.g. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2001 r. przepisy stosuje się wobec opłat eksploatacyjnych powstałych w okresie do IV kwartału 2001 r., co uzasadnia właściwość Ministra Środowiska do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ przywołał ponadto przepis art. 62 § 4 ordynacji podatkowej i wskazał, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 ww. ustawy. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości Minister Środowiska stwierdził, że w dniu [...] sierpnia 2004 r. zaległość K. SA wobec gminy G. z tytułu opłaty eksploatacyjnej za wydobywaną kopalinę ze złoża "[...]" w IV kwartale 2001 r. oraz przypadających odsetek za zwłokę wynosiła łącznie 1 257 677,68 zł; z czego zaległa oplata eksploatacyjna wynosiła 892 082,68 zł , zaś odsetki: 365 595,00 zł; W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, dokonana wpłata 51 064,06 zł pomniejszyła proporcjonalnie kwotę zaległości tj. opłatę eksploatacyjną o kwotę w wysokości 36 220, 22 zł; zaś odsetki za zwłokę o kwotę w wysokości 14 843, 84 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w zakresie zaległości za wydobywaną kopalinę z ww. złoża "[...]" organ dokonał zestawienia szczegółowych kwot w sekwencji opisanej powyżej, odnosząc je do poszczególnych dni wpłat opisanych w pkt I. 2-7 niniejszego uzasadnienia. W podobny sposób organ argumentował swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do zaległości K. SA wobec gminy G. z tytułu opłaty eksploatacyjnej za wydobywaną kopalinę ze złoża " [...]". Minister stwierdził mianowicie, że w dniu [...] czerwca 2005 r. zaległość K. SA wobec gminy G. z tytułu opłaty eksploatacyjnej za wydobywaną kopalinę ze złoża "[...]" w IV kwartale 2001 r. oraz przypadających odsetek za zwłokę wynosiła łącznie 1 075 539,92 zł ; z czego zaległa oplata eksploatacyjna wynosiła 699 154,92 zł; zaś odsetki: 376 385,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej oraz wskazaniem podatnika, dokonana wpłata 47 872,55 zł pomniejszyła, zdaniem organu, proporcjonalnie kwotę zaległości tj. opłatę eksploatacyjną o kwotę w wysokości 31 119,56 zł; zaś odsetki za zwłokę o kwotę w wysokości 16 752,99 zł Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zaległości za wydobywaną kopalinę z ww. złoża "[...]" organ dokonał, podobnie jak w przypadku złoża "[...]", zestawienia szczegółowych kwot w sekwencji opisanej powyżej, odnosząc je do poszczególnych dni wpłat opisanych w pkt II. 2-9 niniejszego uzasadnienia. Pismem z dnia [...] października 2006 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] października 2006 r. (zał. nr 6), K. SA, powołując się m.in. na art. 111 § 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. wniosła o uzupełnienie opisanego wyżej postanowienia Ministra Środowiska z dnia [...] października 2006 r. co do rozstrzygnięcia, przez zaliczenie na poczet opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w IV kwartale kopalinę ze złoża "[...]", wpłat dokonanych przed wpłatą z dnia 30 czerwca 2005 r. tj. pierwszą zaliczoną przedmiotowym postanowieniem na opłatę dotyczącą tego złoża. W uzasadnieniu wniosku strona przytoczyła wskazaną w postanowieniu wysokość kwoty zaległości w opłacie eksploatacyjnej istniejącą, zdaniem organu, w dniu dokonania pierwszej z ww. wpłat dotyczących tego złoża tj. z dnia 30 czerwca 2005 r. (1 075 539,92 zł; z czego zaległa oplata eksploatacyjna - 699 154,92 zł; zaś odsetki - 376 385,00zł). Zdaniem strony, organ przyjął błędnie jako punkt wyjścia dla dokonanego zaliczenia kwotę zaległości z tytułu opłaty eksploatacyjnej, jaka istniała w dniu pierwszej wpłaty dotyczącej złoża "[...]". Zdaniem strony, z posiadanych dokumentów wynika, że zaległość ta wynosiła nie tyle ile przyjął organ koncesyjny, lecz tylko 942 333,84 zł, z czego oplata 612 553,50 zł oraz odsetki za zwłokę 329 780,34 zł. Stało się tak bowiem organ nie uwzględnił dokonanych wcześniej przez G. wpłat z dnia 3 grudnia 2002 r., z dnia 11 grudnia 2002 r. oraz z dnia 13 grudnia 2002 r. na łączna kwotę 400 000.00 zł. Jednocześnie strona podnosi, że błędne ustalenie zaległości nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego zaliczenia. Jednakże, zdaniem odwołującej się spółki, uzupełnienie postanowienia jest konieczne, bowiem przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje organowi prawa do selektywnego zaliczenia tylko niektórych z dokonanych wpłat na poczet zaległości z pominięciem takiego zaliczenia w przypadku wpłat wcześniejszych. W ocenie strony, celem wymienionej regulacji prawnej jest doprowadzenie rozliczeń do takiego stanu, aby po każdym zaliczeniu nie było wątpliwości, co do wysokości nieuregulowanej zaległości. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Minister Środowiska wybiórczo zaliczył tylko niektóre wpłaty, czym spowodował powstanie rozbieżności w kwocie pozostałej do zapłaty opłaty eksploatacyjnej. Po rozpoznaniu opisanego wyżej wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] października 2006 r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Minister Środowiska, na podstawie art. 111 k.p.a. oraz przepisów ustawy p.g.g. odmówił uzupełnienia postanowienia o zaliczenie wnioskowanych wpłat. W uzasadnieniu wskazał, iż wzmiankowane postanowienie w sposób kompletny przesądza o zaliczeniu wpłat, których dotyczyło postępowanie. Podkreślił, że postępowanie administracyjne, które zakończyło się wydaniem spornego postanowienia było prowadzone w zakresie zaliczenia wpłat określonych w zawiadomieniu o jego wszczęciu a ewentualne zaliczenie innych wpłat może jedynie być przedmiotem odrębnego postępowania. Odpis postanowienia doręczono spółce w dniu [...] grudnia 2006 r. (zał. nr 8) Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r., które wpłynęło do organu [...] grudnia 2006 r. spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...]. We wniosku zarzuciła organowi naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy p.g.g. i art. 87 p.g.g. albowiem z przepisów tych wynika, zdaniem strony, że jeżeli na przedsiębiorcy wydobywającym kopalinę ze złoża ciążą zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej należnej za różne okresy dokonaną wpłatę zalicza się na poczet opłaty, począwszy od zobowiązania o jak najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że przedsiębiorca wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż przy dokonaniu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości niezbędne jest uprzednie wyjaśnienie, czy zaległość ta istnieje oraz jaka jest jej wysokość. Dla ustalenia natomiast tych okoliczności niezbędne jest, zdaniem strony, uprzednie wyjaśnienie, czy zaległość ta istnieje oraz jaka jest jej wysokość. Dla ustalenia powyższych okoliczności koniecznym jest natomiast chronologiczne zaliczanie uregulowanych środków na poczet istniejących zaległości, nie jest natomiast możliwe rozliczenie tylko wybiórczo wybranych wpłat. W przedmiotowej sprawie, zdaniem strony, organ zaliczył na poczet zaległej opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w IV kwartale 2001 r. kopalinę ze złóż "[...]" i "[...]" kwotę 585 022,80 zł. Tymczasem wobec zaniechania rozliczenia wcześniejszych wpłat nie wiadomo, czy zaległości z tytułu przedmiotowej opłaty nie są niższe od tej kwoty o ile w ogóle istnieją. W ocenie strony, zaskarżone postanowienie rozstrzyga sposób rozliczenia wpłat dokonanych w datach w nim wskazanych przedwcześnie, gdyż dla dokonanego rozstrzygnięcia zagadnieniem wstępnym, decydującym o jego kształcie jest kwestia zaliczenia uprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości. Strona jednocześnie podziela pogląd Ministra Środowiska, że istotnie wcześniej uregulowane środki mogą być rozliczone w odrębnym postępowaniu, postępowanie to jednak musi zostać zakończone przed przedmiotowym. Formułując opisane wyżej zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zaliczenie wpłat dokonanych w datach wskazanych w tym postanowieniu na poczet zaległej opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w IV kwartale 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]" i "[...]" w części stanowiącej dochód gminy G. wraz z wcześniej dokonanymi wpłatami dotyczącymi opłaty należnej za kopalinę wydobytą w IV kwartale 2001 r. ze złoża "[...]" tj. przed dniem 30 czerwca 2005 r. Po rozpoznaniu opisanego wyżej wniosku K. SA z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Środowiska, w oparciu o przepis art. 127 § 3 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów odwołania w dotyczących selektywnego zaliczenia wpłat organ stwierdził, iż zaliczył wszystkie wpłaty dokonane na poczet opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]" .Organ zaakcentował, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej obligowały organ podatkowy do wydawania postanowień w zakresie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Minister stwierdził, że dokonywał chronologicznie zaliczenia wszystkich wpłat dokonanych na poczet opłaty eksploatacyjnej należnej za wydobytą w 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]" z tym, że w sprawie zaliczenia nie wydawał postanowień do dnia 1 stycznia 2003 r. jako nie wymaganych przez prawo. W tym stanie rzeczy, Minister stwierdził, iż zalicza postanowieniem wszystkie wpłaty dokonane przez K. SA po dniu 1 stycznia 2003 r. Stwierdził ponadto, że w załączniku do ww. postanowienia przedstawiony jest szczegółowy sposób zaliczenia wszystkich wpłat należnych za wydobytą w 2001 r. kopalinę ze złoża "[...]" dokonanych do dnia 30 czerwca 2006 r. Organ podkreślił, że wpłaty dokonane do po dniu 30 czerwca 2006 r. będą zaliczane odrębnymi postępowaniami. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wpłat dokonanych przez G. w dniu 3 grudnia 2002 r., 11 grudnia 2002 r. oraz 13 grudnia 2002 r. organ podniósł, że w sprawie tych wpłat Minister przyjął wskazanie podatnika dotyczące złoża, w związku z wydobywaniem z którego dokonał wpłaty. Opis wymienionych przelewów dokonanych w grudniu 2002 r. tj. "oplata bieżąca" nie pozwalało na przyjęcie, iż dotyczy wpłaty za IV kwartał 2001 r., której termin płatności upływał 22 marca 2002 r. Ponieważ opis przelewów nie wskazuje, którego kwartału wpłata dotyczy tak więc z uwagi na zaległości za III kwartał 2001 r. organ zaliczył te wpłaty na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Stąd wplata dokonana 3 grudnia 2002 r. w wysokości 100 000,00 zł. oraz część wpłaty z 11 grudnia 2002 r. (297,26 zł) zaliczone zostały na poczet opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2001 r. Po szczegółowym opisaniu sposobu zaliczenia wpłat dokonanych w dniach 3, 11 i 13 grudnia 2001 r. organ stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut skarżącej o nieuwzględnieniu ww. wpłat a konsekwencji za błędne uznał stanowisko strony, która zarzuca, iż organ wadliwie ustalił wysokość zadłużenia istniejącego w dniu zaliczenia wpłaty dokonanej 30 czerwca 2005 r. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu na opisane wyżej postanowienie Ministra Środowiska z dnia [...] stycznia 2007 r. K. SA, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Strona ponowiła dotychczasową argumentację podkreślając, że organ dokonał faktycznego zaliczenia spornych wpłat (z dni: 3, 11 i 13 grudnia 2001 r.) dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. stąd, w ocenie strony, doszło do niedopuszczalnego "rozszerzenia zakresu uprzedniego rozstrzygnięcia we wnioskowanym przez skarżącą kierunku". W odpowiedzi na skargę Minister Środowiska wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ zaakcentował, iż w załączniku do przedmiotowego rozstrzygnięcia ze względu na wątpliwości strony przedstawił informacje o sposobie zaliczenia wszystkich dokonanych do dnia 30 czerwca 2006 r. wpłat, co nie oznacza, iż w tym postanowieniu dokonał zaliczenia wpłat wcześniejszych. Podkreślił, że postępowanie administracyjne prowadzone było wyłącznie w zakresie zaliczenia wpłat dokonanych od 31 sierpnia 2004 r. do 30 czerwca 2006 r. co wynika z zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości zarówno materialnych jak i procesowych aspektów stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżony akt (lub stwierdzić jego nieważność) tylko wówczas, jeśli stwierdzi, że akt ten narusza prawo materialne – w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowe – w stopniu mogącym mieć wpływ istotny. Należy ponadto podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Kompetencja sądu wyraża się w możliwości zastosowania środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności organów administracji publicznej wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia Rozpatrując niniejszą sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów należy stwierdzić, że skarga K. SA na postanowienie Ministra Środowiska z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej podano. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sporne postanowienie dotyczy opłat eksploatacyjnych powstałych w okresie do IV kwartału 2001 r. Prawidłowo zatem Minister Środowiska uznał się za organ właściwy do wydania postanowienia w zakresie zaległych opłat eksploatacyjnych oraz odsetek za zwlokę a to z uwagi na treść art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy p.g.g., który stanowi, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2001 r. przepisy stosuje się wobec opłat eksploatacyjnych powstałych w okresie do IV kwartału 2001 r. Natomiast zgodnie z art. 87 p.g.g. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2001 r. do opłat, o których mowa w art. 84 i art. 85, stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z tym że określone w nich uprawnienia Ministra Finansów i organów podatkowych przysługują odpowiednio organom koncesyjnym. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl § 4 cytowanego przepisu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 62 § 5 ww. ustawy, przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z zestawienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że istotą postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej wydanego na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej jest dokonanie w nim proporcjonalnego - wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - podziału kwoty wpłaconej na poczet zaległości i odsetek. W przedmiotowym postanowieniu musi być znana oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty, gdyż zarówno zaległość jak i odsetki za zwlokę są pokrywane z dokonanej wpłaty. Przy czym kwota odsetek (choć wylicza ją organ podatkowy) nie jest przedmiotem tego postanowienia albowiem dotyczy ono zaliczenia dokonanej wpłaty. Omawiane postanowienie nie przesądza także o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty (por. L.Etel, Komentarz do art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC,2006). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że postanowienie organu drugiej instancji odsyła do załącznika, w którym przedstawiono szczegółowy sposób zaliczenia wpłat za wydobytą kopalinę ze złoża "[...]" (w tym tylko zakresie strona zakwestionowała postanowienie organu I instancji) dokonanych do 30 czerwca 2006 r. Analiza przedmiotowego załącznika prowadzi do wniosku, że zostały w nim zamieszczone wpłaty (i sposób ich zaliczenia) dokonane zarówno w okresie, kiedy organ nie miał obowiązku wydawania postanowień w tym zakresie tj. do 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie. Innymi słowy, organ dokonał w omawianym załączniku proporcjonalnego podziału kwot wpłaconych na poczet zaległości i odsetek za okres od kiedy ciążył na nim obowiązek dokonania tej czynności w formie postanowienia. W ocenie Sądu, jednozdaniowe odniesienie się przez Ministra Środowiska w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia, iż "w załączniku został przedstawiony szczegółowy sposób zaliczenia wpłat..." w istocie oznacza, że załącznik ten stanowi integralną część zaskarżonego postanowienia, choć wprost takiego sformułowania w omawianym postanowieniu nie zamieszczono. Rekapitulując: skoro z istoty postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że jest w nim dokonywany proporcjonalny podział kwoty wpłaconej na poczet zaległości i odsetek to nieważne czy wyliczenie to zawarte jest w treści tego postanowienia czy też w integralnym do tego postanowienia załączniku. Przy czym w przypadku skorzystania z drugiej z wymienionych możliwości załącznik musi być podpisany przez osobę upoważnioną zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Brak podpisania załącznika przez osobę upoważnioną zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. powoduje kwalifikowaną wadliwość postanowienia wydanego w II instancji, bowiem organ ten rozstrzyga sprawę ponownie a jego rola nie ogranicza się tylko i wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy w tym miejscu zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Minister Środowiska, działając jako organ I instancji dokonał przedmiotowego podziału wprost w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r. Nr [...]. Jak wskazano wyżej, brak podpisu na załączniku do zaskarżonego postanowienia stanowi rażące naruszenie prawa, którego skutkiem jest nieważność ww. rozstrzygnięcia organu stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Ujawnienie wskazanej wyżej wadliwości zaskarżonego postanowienia obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ponieważ w myśl tego przepisu, sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie postępowania zbędne jest odnoszenie się przez Sąd do merytorycznych zarzutów skargi. O kosztach postępowania obejmujących wpis oraz wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).