I SA/Gl 201/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Michał Witulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. orzekł: - o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki cywilnej A w R. i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiąc [...] 2001 r. - o odpowiedzialności solidarnej V. P. jako osoby trzeciej, wspólnika spółki cywilnej A, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł., odsetki za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka cywilna A, pomimo zadeklarowania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za [...] 2001 r., nie wpłaciła pobranych zaliczek na rachunek organu podatkowego. W związku z tym, w oparciu o deklaracje podatkowe wystawiono tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] . Dalej, organ podatkowy podał, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ spółka zlikwidowała działalność gospodarczą i nie pozostawiła majątku, do którego można skierować egzekucję, ani żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W związku z tym, zasadnym było wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, a ponadto, na podstawie art. 107 §2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 115 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania płatnika W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania prawidłowej decyzji, nie gwarantuje realizacji zasady prawdy obiektywnej. Ponadto, skarżąca powołała art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktów spoczywa na organie podatkowym, który ma obowiązek określić jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. W związku z tym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy decyzją z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji podał, że organ I instancji prawidłowo prowadził postępowanie podatkowe i bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w odwołaniu nie wskazano na czym konkretnie te naruszenia miałyby polegać. Powyższa decyzja został zaskarżona skargą z dnia [...] r. w której zarzucono naruszenie: art. 115, 118 §1, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze powtórzono w przeważającej mierze zarzuty odwołania. Ponadto wskazano, że organ odwoławczy pominął dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] został zaskarżony, w wyniku czego doszło do umorzenia postępowania. Wobec tego, zdaniem skarżącego, postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać uznane za bezskuteczne. Ponadto, skarżąca wskazała, że istniały w owym czasie wierzytelności spółki, z których organ mógł uzyskać zaspokojenie. Nadto, skarżąca podniosła, że w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I Instancji, a wydaniem decyzji przez organ II instancji, na skutek upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy II instancji nie może wydać decyzji podatkowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdy prawo do wydania takiej decyzji się przedawniło, nawet jeżeli przedawnienie nie nastąpiło jeszcze w chwili wydawania decyzji w I instancji. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wskazał, że zarzut bezpodstawnego wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec płatnika jest bezzasadny, bowiem skoro ustalono, że płatnik nie dysponuje majątkiem pozwalającym na wyegzekwowanie należności, to postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Natomiast skarżąca nie wskazała jakimi konkretnie wierzytelnościami dysponowała, które pozwoliłyby na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzut przedawnienia, organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro zaległość płatnika powstała w [...] 2001 r. (za [...] 2001 r.), to decyzja o odpowiedzialności wspólnika płatnika mogła zostać wydana do końca 2006 r. Zważywszy z kolei, że w tej samej decyzji orzeczono najpierw o odpowiedzialności płatnika za zaległość podatkową, a jeszcze wcześniej wszczęte było postępowanie wobec spółki, nie doszło do przedawnienia zobowiązania płatnika ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe. Ostatecznie, organ podatkowy powołał art. 118 §2 Ordynacji podatkowej wskazując, że zobowiązanie skarżącej przedawni się z upływem trzech lat od końca roku, w którym doręczona została decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej, a więc z końcem 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty sformułowane w skardze można podzielić na trzy grupy. Po pierwsze, skarżąca zarzuca naruszenie określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po drugie skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe w niewystarczającym stopniu wyjaśniły okoliczności sprawy, nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty dotyczą zatem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały wpływ na jego wynik. Trzeci zarzut obejmuje natomiast naruszenie prawa materialnego polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji przewidzianego w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, okazał się bezzasadny. Akta postępowania podatkowego nie wskazują, by postępowanie prowadzone było nierzetelnie. Przeciwnie, działania organów podatkowych były konsekwentne i czytelne dla podatnika. Skarżąca nie wskazała natomiast ani w skardze, ani wcześniej w odwołaniu, na czym jej zdaniem miało polegać naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Podobnie, nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego toczonego przeciwko spółce cywilnej, nie mają znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika tej spółki za jej zobowiązania. Do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej nie jest bowiem w ogóle wymagane uprzednie prowadzenie egzekucji z majątku spółki. Zgodnie z art. 108 §4 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest dopiero przesłanką warunkującą prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólnika spółki cywilnej. Kwesta ta nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie ma w ogóle potrzeby jej roztrząsania w postępowaniu podatkowym oraz gromadzenia dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji. W tym kontekście bezzasadny jest także zarzut jakoby spółka "A" dysponowała wierzytelnościami wobec osób trzecich, z których organ podatkowy mógł uzyskać zaspokojenie. Na marginesie należy jednak zaznaczyć, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ostateczne postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność w wystarczający sposób dokumentuje bezskuteczność egzekucji. Skarżąca nie wskazała natomiast w czytelny sposób majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń jakoby spółka dysponowała jakimiś bliżej nieokreślonymi wierzytelnościami względem osób trzecich. Bezpodstawny okazał się także zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na skutek upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny. Aby zobowiązanie określone tą decyzją powstało, decyzja powinna zostać wydana w I instancji i doręczona podatnikowi. Z chwilą doręczenia tej decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej biegnie zatem do daty doręczenia decyzji o odpowiedzialności tej osoby wydanej w I instancji. Decyzja tego rodzaju nie różni się w tym zakresie od innych decyzji konstytutywnych, w odniesieniu do których Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 162/2004, POP 2005, z. 2) stwierdził, że "do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji". Natomiast powołany przez skarżącego w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 412/05) dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa i zasadności wydawania przez organ II instancji decyzji podatkowej deklaratywnej, gdy zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione. Wyrok ten odnosi się zatem do innej sytuacji niż rozpatrywana w niniejszej sprawie. Kierując się powyższymi względami Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) .