I SA/Łd 803/07

Dnia 21 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. obecnie działającej pod firmą A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok i umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę (100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił własne postanowienie nr [...] z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...], określającej podatniczce A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 w kwocie 716 239 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż spółka złożyła w dniu 12 sierpnia 2005 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ten wniosek stwierdził, iż skoro wstrzymanie wykonania decyzji dotyczyć może tylko aktów, które nakładają na stronę określone obowiązki lub wymierzają wysokość podatku, wniosek strony dotyczyć musi decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdził dalej, iż w odwołaniu strona zawarła również żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym podstawę prawną rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji stanowi art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Przywołując treść tego przepisu wskazał, iż nie została spełniona wskazana w nim przesłanka istnienia prawdopodobieństwa, iż decyzja wymiarowa dotknięta jest jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o uchylenie i zmianę postanowienia. Zarzuciła, iż wydano je bez rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie zawiera faktycznych i prawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Ponadto w sposób niedopuszczalny narzuca kierunek przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie odwołania. Bezzasadnie też organ utożsamił w nim przekonanie organu z prawdopodobieństwem wystąpienia wad decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła także, iż w odwołaniu wnosiła alternatywnie o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie, tym samym jej wniosek winien był także rozpatrzony z uwzględnieniem przesłanek wymienionych w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając własne postanowienie i umarzając postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie może rozpoznać merytorycznie zażalenia, bowiem nie jest organem właściwym do rozpoznania tego wniosku. Powołał się na art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej), zgodnie z którym właściwy do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W art. 31 ust. 1 tej ustawy zawarto zaś odesłanie, iż w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym do wstrzymania decyzji jest organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności. Art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ma w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej charakter przepisu szczególnego i z tego względu winien mieć zastosowanie przed art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest zatem właściwy do rozstrzygania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Jego postanowienie, wydane z naruszeniem właściwości rzeczowej należało zatem uchylić, a postępowanie w tym przedmiocie umorzyć. Pismem z dnia [...]r. na podstawie art. 171 § 1 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej pouczył jednocześnie stronę, iż organem właściwym do rozpoznania wniosku o wstrzymanie decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, do niego zatem strona może złożyć stosowne podanie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A spółka z o.o. w Ł. ( pod taką firmą działa obecnie dawna A spółka z o.o. w Łodzi) wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 170, 171 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdziła, iż jest dla niej niezrozumiałe, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał się właściwym do rozpoznania jej odwołania od decyzji wydanej w sprawie wznowienia postępowania, zaś niewłaściwym – do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W ocenie strony również do rozpoznania jej odwołania właściwy winien być Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Strona skorzystała z pouczenia, zawartego w piśmie wydanym na podstawie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej i złożyła stosowny wniosek do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Za nieprawidłowe uważa jednak nieprzekazanie podania organowi właściwemu i wydanie w jednym dniu dwóch rozstrzygnięć – o umorzeniu postępowania i zawiadomienia na podstawie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie w ocenie strony nie tylko jest niezgodne z prawem, ale też przede wszystkim narusza należycie umotywowany w odwołaniu interes strony. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Nie podzielił poglądu, iż nie był właściwy do rozpoznania odwołania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest dyrektor izby skarbowej. Podtrzymał natomiast argumentację, odnoszącą się do właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podkreślając, iż właściwość ta wynikała z faktu złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd, z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ) nie jest jednak związany zarzutami , wnioskami i podstawą prawną skargi, zobligowany jest natomiast do dokonania kontroli zgodności z prawem działania organów administracji publicznej w granicach danej sprawy ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został przez stronę skarżącą złożony wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona, formułując wnioski odwołania domagała się "uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji nią objętych, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania wykonania decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w całości." Tego ostatniego wniosku strona nie uzasadniła, nie wskazała też podstawy prawnej, na jakiej wniosek ten oparła. Odwołanie – według jego treści – złożone zostało od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż decyzją, której dotyczyło odwołanie, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. W aktach administracyjnych, przesłanych wraz z odpowiedzią na skargę i skargą nie ma decyzji zaskarżonej odwołaniem, nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy zaskarżone środkiem odwoławczym rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 243 § 3 czy art. 245 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. Pozostaje jednak poza sporem, iż było to rozstrzygnięcie wydane w sprawie wznowienia postępowania. Również i w tym postępowaniu możliwe jest- z urzędu lub na wniosek – wstrzymanie wykonania decyzji. Kwestię tę reguluje art. 246 Ordynacji podatkowej Postanowienie w tym przedmiocie może być wydane zarówno na etapie postępowania wznowieniowego (czyli na etapie badania dopuszczalności wznowienia), jak i wznowionego (por. B.Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter,B.Gruszczyński, R.hauser, A.Kabta,M.Niezgódka- Medek- Ordynacja podatkowa . Komentarz- Warszawa 2004, s.630). Właściwy do rozpoznania wniosku jest organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania. Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej możliwe jest także z urzędu lub na wniosek- w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Podstawę wstrzymania wykonania decyzji stanowi w tym przypadku art. 252 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania. Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest prawdopodobieństwo, że decyzja ta dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść powołanych przepisów wskazuje zatem na to, iż w każdym z postępowań nadzwyczajnych możliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji, inne są jednakże przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia, inaczej też została określona właściwość organów właściwych do ich wydania. Strona skarżąca zawarła w swoim podaniu kilka żądań. Jego treść nie pozwalała , wobec braku uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, na jednoznaczne określenie, w jakim postępowaniu został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Pismo dotyczyło bowiem zarówno wznowienia postępowania ( zawierało wszak odwołanie od decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym bądź wznowionym), z jego treści można też było wywieść żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ winien był więc w pierwszej kolejności wyjaśnić, w którym z postępowań nadzwyczajnych wniosek o wstrzymanie decyzji został złożony ( czy w już toczącym się czy w tym ,które dopiero zostało wszczęte wnioskiem strony, czy też w obu). To strona bowiem zobowiązana jest do dokładnego określenia treści żądania ( art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli tego nie uczyni, organ zobligowany jest wezwać ją do uzupełnienia braków formalnych podania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia( art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został złożony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności było zatem przedwczesne. Sąd podziela przy tym pogląd, wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż w przypadku, gdyby wniosek strony dotyczył postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, właściwy do jego rozpoznania będzie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wniosek taki jest prawidłowy w świetle art. 26 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej ( pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 152/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 221125). Zauważyć też należy, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej ( art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). Stwierdzając zatem przy rozpoznaniu zażalenia, iż postanowienie odmawiające wstrzymania decyzji zostało wydane przez niewłaściwy organ( przy zastrzeżeniu, iż istotnie tak było), Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis ten dozwala mu bowiem jedynie na przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji, tym zaś Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwie nie jest. Zauważyć też należy, iż gdyby brak było podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, to skoro postępowanie w tej sprawie przed tym organem się toczyło, konieczne było jego umorzenie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak umocowania organu do działania- por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa, Komentarz- Wrocław 2006, s. 770). Kwestia organu właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje poza granicami tej sprawy. Jej przedmiotem nie jest bowiem kontrola legalności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym bądź wznowionym (kontrola ta obejmuje również właściwość organu), lecz postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Uchybienie przepisom postępowania – wydanie postanowienia przed wyjaśnieniem rzeczywistej treści podania strony ( art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne są bowiem przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, inny organ jest właściwy do rozpoznania wniosku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, w jakim postępowaniu został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, a następnie ustalić organ właściwy do jego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a