III SA/Wa 1038/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania oddala skargę P. S.A. w W. (dalej zwana dalej "Spółką" lub "stroną") wystąpiła wnioskiem z 8 listopada 2006r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006r. Z tożsamym wnioskiem strona wystąpiła również do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 7 listopada 2006r., który pismem z 30 listopada 2006r. przekazał ten wniosek do rozstrzygnięcia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka uzasadniając wnioski stwierdziła, że "złożony depozyt daje gwarancję, że wywiąże się ona z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, gdy ich ostateczną wysokość rozstrzygnie prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2006r., wydanym na podstawie art. 216, art. 33g w związku art. 224a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), odmówił stronie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w formie depozytu gotówkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podniósł, że 7 listopada 2006r. Spółka wystąpiła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Z dokumentów posiadanych przez organ wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w wysokości [...]zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, (30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Organ wyjaśnił również że Spółka 10 kwietnia 2006r. wpłaciła na konto urzędu skarbowego [...] zł, opisując przelew jako "depozyt gotów.-decyzja dyr. [...]", a następnie - 13 kwietnia 2006r. odwołała się od decyzji z [...] kwietnia 2006r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2006r. wstrzymał wykonanie własnej decyzji z [...] kwietnia 2006r. do wysokości złożonego przez Spółkę zabezpieczenia wynikającego z decyzji wraz z odsetkami, tj. do wysokości [...] zł, a postanowieniem z [...] kwietnia 2006r. wstrzymał wykonanie własnej decyzji z [...] kwietnia 2006r. w części dotyczącej ustalenia przez organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na ważny interes strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. natomiast decyzją z [...] września 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w wysokości niższej, tj. [...] zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2001r. i od sierpnia do grudnia 2001r. i 3) umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2006r. podniósł ponadto, że ustawodawca nie wprowadził w Ordynacji podatkowej przepisu nakazującego przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy. Postępowanie to ma charakter wnioskowy, a o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga organ w drodze postępowania. Instytucja zażalenia na postanowienie organu rozpatrującego wniosek w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przesądza natomiast o uprawnieniu organu do rozstrzygnięcia w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Podniósł również, że zobowiązanie za lipiec 2001r. wynikające z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2001r., przedawnia się z dniem 31 grudnia 2006r. Rolą naczelnika urzędu skarbowego, jako wierzyciela, jest zabezpieczenie i ochrona interesów Skarbu Państwa oraz wykonanie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienia zarzuciła naruszenie art. 33d–g O.p., art. 120 , 121 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] marca 2007r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w zażaleniu, iż postanowienie wydane na podstawie art. 33g O.p. ma wyłącznie funkcję techniczną. Ustawodawca w przepisie tym nie ograniczył roli organu podatkowego do stwierdzenia, iż złożone przez Stronę zabezpieczenie jest zgodne z jedną z form przewidzianych w art. 33d O.p. Organ podatkowy jest także uprawniony do sprawdzenia, czy przyjęcie zabezpieczenia złożonego przez Stronę, będzie stanowiło skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązania. W opinii organu odwoławczego złożenie przez Spółkę zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowiło środka zapewniającego ochronę interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, ze względu na możliwość przedawnienia zobowiązania za lipiec 2001r. Istotą przedawnienia z art. 70 O.p. jest to, że w wyniku upływu czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a organ podatkowy nie może skutecznie domagać się zapłaty od podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że lepszą formą zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. będzie zastosowanie środka egzekucyjnego, tzn. zajęcie rachunku bankowego Spółki. Z art. 70 § 4 O.p. wynika bowiem, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Po przerwaniu biegu termin biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyjaśnił także, że wobec strony, na mocy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stasuje się korzystniejsze przepisy przedawnienia, a więc art. 70 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002r. Nie możliwe jest więc zastosowanie art. 70 § 6 ust. 2 O.p., który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do Sądu administracyjnego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 O.p. stwierdził, że w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji strona złożyła pełnomocnictwo wystawione I. O., P. T. i A. N. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych strony za 2001r. Spółka nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 O.p. i nie wskazała osoby właściwej do doręczeń. Tym samym prawidłowe było doręczenia zaskarżonego postanowienia w miejscu pracy pełnomocników, na adres wskazany na wniosku z 7 listopada 2006r. oraz w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z informacji Naczelnika zawartej w piśmie z 12 stycznia 2007r. wynika, że 18 grudnia 2006r. pracownik organu podatkowego próbował doręczyć postanowienie jednemu z pełnomocników na adres ul. M. [...] w W. (art. 144 O.p.), a 22 grudnia 2006r. doręczył zaskarżone postanowienie w mieszkaniu jednego z pełnomocników (art. 148 § 1 O.p.). W związku z tym organ uznał, że skuteczne było doręczenie zaskarżonego zażaleniem strony postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33d–g, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 33g O.p., zgodnie z którym w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, nie daje organowi kompetencji do udzielania uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Do uznania, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia konieczne byłoby stwierdzenie w przepisach, iż organ może przyjąć/odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Inaczej brak jest normy prawnej dającej organowi uznaniowe prawo do odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Tym samym art. 33g O.p. ma funkcję techniczną i jest wyrazem zasady pisemności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 126 O.p., nie jest natomiast przepisem kompetencyjnym, przyznającym organom podatkowym prawo do uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Ma on bowiem charakter dowodowy i procesowy. Jeżeli złożone zabezpieczenie odpowiada jednej z form wymienionych w art. 33d O.p., organ ma obowiązek ex lege przyjąć je. Potwierdza to norma art. 33f O.p., dająca stronie prawo wyboru formy lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Zdaniem pełnomocnika strony doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 O.p., w związku z tym, że strona ustanowiła trzech pełnomocników, w tym jednego do doręczeń, Postanowienie Naczelnika doręczono innemu pełnomocnikowi, na inny adres niż wskazany do doręczeń. Tym samym należało uznać, że nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenie i nie jest wiążące ani dla podatnika, ani dla organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na postanowienie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) uchyla ten akt administracyjny, jedynie wówczas, gdy uzna, że doszło w nim bądź do naruszenia przez organ administracyjny prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenie przed organem podatkowymi drugiej instancji art. 145 O.p. W świetle akt sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewątpliwe jest, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach wystawione zostało na trzy osoby – doradców podatkowych, przy czym żadna z osób w wskazanych w pełnomocnictwie nie została ustanowiona pełnomocnikiem do doręczeń. Tym samym strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 O.p. Prawidłowe było więc usiłowanie doręczenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji pełnomocnikom – osobom fizycznym - w miejscu ich pracy, a gdy to nie było możliwe w ich mieszkaniu. Zdaniem Sądu pozwalał na to przepis art. 148 § 1 O.p., prawidłowo powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uchybieniem proceduralnym nie było również doręczenie postanowienia pierwszej instancji przez pracownika organu podatkowego, gdyż zezwala na to dyspozycja art. 144 O.p. W związku z tym prawidłowe było przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Sąd stwierdza ponadto, że kolejny zarzut strony skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek strony o zabezpieczenie w trybie art. 33d O.p. nie ma prawa wydać rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, ze względu na art. 33g O.p., który to przepis ma w opinii Spółki charakter techniczny, dowodowy i procesowy oraz jest wyrazem zasady pisemności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 126 O.p.; nie jest natomiast przepisem kompetencyjnym, przyznającym organom podatkowym prawo do uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Zarzut ten skład orzekający uznaje za chybiony. Po pierwsze dlatego, że już z samej treści, a więc wykładni językowej, powołanego przez stronę przepisu art. 33g O.p. wynika, że organ wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczeniu, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Po drugie potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest także wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 O.p., a w szczególności dyspozycja art. 33 § 5 O.p. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczania, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d O.p. Po trzecie za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d O.p. przemawiać też wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych przyjętych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, przeciwstawianemu partykularnemu interesowi strony. Regułą jest bowiem zabezpieczanie zobowiązań Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (art. 33 O.p.). Warto również podkreślić, że forma zabezpieczenia przewidziana w art. 33d O.p. przyjmowana jest w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, a w Ordynacji podatkowej, na co zwracały organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie, nie ma unormowań prawnych, które przewidywałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d O.p. Tym samym nie można przyjąć, że organ podatkowy, który ma obowiązek stać na straży interesów Skarbu Państwa nie miał możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę, stosownie do art. 33d O.p. Sąd w odniesieniu do trzeciego z zarzutów podniesionego na rozprawie w zakresie o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. stwierdza, że jakkolwiek nie bez racji, ze względów pragmatycznych oraz z uwagi na treść art. 25 u.k.s., jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z zakresu właściwości ostatniego z organów w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w odniesieniu do decyzji wydawanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tym niemniej stanowisko to jest dyskusyjne, gdy problem zabezpieczenia dobrowolnego wystąpi po wydaniu decyzji organu odwoławczego, a organy podatkowe dysponują zabezpieczeniem dokonanym w formie, którą wybrała strona skarżąca, i które to zabezpieczenie zostało przez organ przyjęte. Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, że przepis art. 224a § 1 O.p. dotyczy sytuacji, kiedy powinno zastosować się obligatoryjne wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w odróżnieniu do fakultatywnego wstrzymania wykonania przewidzianego w art. 224 O.p., uzależnionego od ważnego interesu skarbu państwa lub interesu publicznego. Obligatoryjne wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji będzie miało miejsce, gdy: 1) zostanie przyjęte zabezpieczenie na wniosek strony, o którym mowa w art. 33d O.p., 2) dojdzie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Oba zabezpieczenia zobowiązania powinny wynikać z decyzji i być zabezpieczone wraz z odsetkami za zwłokę. W przepisie art. 224a O.p. nie jest powiedziane, w jakim momencie doszło do przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., albo kiedy zabezpieczono wykonanie zobowiązania podatkowego przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastaw skarbowy. Z przepisu tego nie wynika wprost też, jaki organ jest właściwy do przyjęcia zabezpieczenia na wniosek strony w formie przewidzianej w art. 33d O.p., ani zabezpieczenia egzekucyjnego, o którym mowa m.in. w art. 33 O.p. Przepis art. 224a O.p. odnosi się wprost jedynie do właściwości organu podatkowego, który wstrzymuje z mocy prawa wykonanie zaskarżonej decyzji, rozgraniczając właściwość w zależności od tego czy doszło do zabezpieczenia na wniosek strony, w formie o której mowa w art. 33d O.p., czy też do zabezpieczenia w drodze przymusu przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z językowego brzmienia art. 224a O.p. można wysnuć wniosek, że w sytuacji, gdy doszło do zabezpieczenia na wniosek strony w formie przewidzianej w art. 33d O.p. właściwość organu podatkowego jest uzależnione od tego czy odwołanie od decyzji zostało przekazane do organu odwoławczego. Jeśli odwołanie znajduje się w organie pierwszej instancji, a ustanowiono już zabezpieczenie na wniosek strony, organ ten wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Jeżeli natomiast odwołanie zostało przekazane do organu odwoławczego to organ ten wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji z mocy samego prawa, jeśli zorientuje się, że w sprawie doszło do zabezpieczenia na wniosek strony. W tym miejscu warto zastanowić się, do jakiego etapu postępowania strona może złożyć wniosek o przyjęcie zaproponowanej przez nią formy zabezpieczenia, i czy wniosek ten może prowadzić do samoistnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu analiza przepisów Rozdziału 3 Działu 2 O.p. prowadzi do wniosku, że wniosek o przyjęcie formy zabezpieczenie dogodnej dla strony (art. 33d O.p.) może być złożony jedynie, gdy chodzi o wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Z treści art. 33d O.p. wynika bowiem, że możliwość dobrowolnego zabezpieczenia ma miejsce jedynie wówczas, gdy dochodzi do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a więc, gdy chodzi o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały, jak wynika z akt administracyjnych decyzje podatkowe o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych. Możliwe było więc dochodzenie należności wynikających z tych decyzji w drodze przymusu. Bezpodstawne byłoby zatem stosowanie nowego zabezpieczenia proponowanego przez stronę, już po wydaniu zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak również decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 33 O.p. oraz ściśle z nim związany art. 33d O.p. mają inny cel – zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (a więc należności Skarbu Państwa) przed terminem płatności oraz w toku postępowania przed wydaniem decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego oraz zastosowanie wobec strony mniej uciążliwych form zabezpieczenia niż hipoteka przymusowa lub zastaw skarbowy. W sytuacji, gdy po wydaniu decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego możliwe jest wykonanie tych decyzji w drodze przymusu, jaki miałby być cel wydawania kolejnego postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Odpowiedź nasuwa się sama - ochrona interesów strony. Sąd stwierdza w tym miejscu, że interes strony może być w sposób wystarczający chroniony przez wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego i to zarówno decyzji pierwszej instancji, jak również decyzji organu odwoławczego. W tym zakresie należy odwołać się do treści wyżej wskazanych przepisów art. 224 i art. 224a O.p., które normują kwestię fakultatywnego i obligatoryjnego wstrzymania decyzji w całości lub w części. Jak powiedziano wyżej, w sytuacji, gdy już przyjęto na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania w formie, o której mowa w art. 33d O.p., albo zabezpieczono wykonanie zobowiązania podatkowego przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego organ podatkowy ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji w sytuacji sporu między stronami przejawiającego się we wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, bądź skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. Z przepisu art. 224a O.p. nie wynika, czy przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia w formie art. 33d O.p., bądź zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego musi być skuteczne w chwili, gdy orzeka organ podatkowy o środku odwoławczy czy też sąd administracyjny o skardze. Ważna jest bowiem, że doszło do przyjęcia od strony zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym, jeśli w sprawie doszłoby do zajęcia zabezpieczającego w trybie art. 33 O.p. i to zarówno w formie przewidzianej w art. 33d O.p., jak i w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ podatkowy ma obowiązek wstrzymać z urzędu lub na wniosek strony, na mocy art. 224a O.p. zaskarżoną decyzję do czasu wydania ostatecznej decyzji lud do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Sąd zwraca bowiem uwagę, że zajęcie zabezpieczające dokonane w postępowaniu podatkowym, które wygasa stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przekształca się – stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p., pod warunkiem, że organ wystawi tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to nie było wymagane. W takim przypadku dopuszczalna jest wykładnia, że do rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przyjęcia zabezpieczenia, które już wcześniej zostało przyjęte stosownie do art. 33d O.p., rozstrzygać może organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków podatkowych, skoro w art. 224a § 2 O.p. mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 224 § 4 i 5 O.p. w przypadku przyjęcia zabezpieczenia. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.