I SA/Po 236/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. Oddala skargę; II. Przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) radcy prawnemu W. S. kwotę [...] zł (... ) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł ( ... ), tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu pisma J. M. z dnia [...] 2006 r., które uznał za wniosek o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez organ podatkowy drugiej instancji określającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na podane przez wnioskodawczynię nowe okoliczności mające w jego ocenie istotne znaczenie w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. o odpowiednim numerze określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odmownej decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że podatniczka J. M. wniosek o wznowienie postępowania oparła na jej zdaniu nowej okoliczność i faktycznej, tj. na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że posiadana przez nią trzecia grupa inwalidzka nie uprawnia do skorzystania z odliczenia z tytułu poniesionych wydatków rehabilitacyjnych związanych z używaniem samochodu. Tego rodzaju zarzut nie uzasadnia jednak wznowienia postępowania. Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie dają podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2004 r. w sprawie III SA 2928/03 publikowany Lex Nr 146769. Również nie stanowi podstawy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania zarzut powoływania się podatniczki na rozmowę przeprowadzoną w dniu [...] 2006 r. w Urzędzie Skarbowym , podczas której uzyskała "ustną wiarygodną odpowiedź", a dotyczącą prawa do ulgi z tytułu posiadanego inwalidztwa. Zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie wydając decyzję, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast zgodnie z art. 211 Ordynacji decyzja winna być sporządzona na piśmie i doręczona stronie. Forma ustna nie jest przewidziana przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej mającej w sprawie zastosowanie. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 nastąpiło w drodze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. doręczonej podatniczce w dniu [...] 2005 r. Zdaniem Dyrektora podatniczka nie wykazała istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną jak wymaga tego przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji J. M. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej - organu II-ej instancji, w którym zarzuciła naruszenie pkt 5 art. 240 Ordynacji podatkowej i domagała się uchylenia niekorzystnej dla niej decyzji. Podkreśliła, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne były niepełne, a złożone przez nią dokumenty lekarskie oraz przytoczone przepisy stanowią podstawy do uchylenia i umorzenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższe odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2006 r. o odpowiednim numerze. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd prawny. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez podatnika, a nie znane organowi, który wydał decyzję ale istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dowody te muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne w tym zakresie i mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Nowe okoliczności lub dowody to tylko takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym, gdyż nie były znane organowi podatkowemu ale istniały w dniu wydania decyzji. Okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od przepisów prawa a tym bardziej od wykładni prawa. Podkreślenia wymaga fakt, iż błędna w przekonaniu podatniczki ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Podatniczka jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała takie dowody, które były organowi podatkowemu znane w czasie wydawania decyzji ostatecznej lub takie, które nie dają żadnych podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podatniczka w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawiała lub zwracała uwagę na takie dowody, które były przed wydaniem decyzji ostatecznej przedmiotem wnikliwego badania ze strony organu podatkowego lub na takie, których przeanalizowanie nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Również fakt powoływania się przez stronę na rozmowę przeprowadzoną w dniu [...].2006 r. w Urzędzie Skarbowym , podczas której (w jej ocenie) uzyskała satysfakcjonującą ją "ustną wiarygodną odpowiedź" ze strony organu podatkowego, nie stanowi najmniejszej podstawy do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w ramach wznowienia postępowania. Taki wniosek jest bezpośrednią konsekwencją obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady pisemności zawartej w art. 126 Ordynacji podatkowej, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej, co w sprawie skarżącej nie występuje. Ustosunkowując się do zarzutu "niepełnych dowodów" należy stwierdzić, iż Ordynacja podatkowa w art. 191 wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. Nr I SA/Ka 1792/01, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z powyższej zasady postępowania podatkowego wynika, iż to organ podatkowy decyduje o tym jakie dowody uznać za wiarygodne, a jakim cechy wiarygodności odmówić. Ponadto należy podkreślić, że organ podatkowy wydaje decyzję ostateczną tylko wtedy, gdy uzna, iż zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia prawdy obiektywnej. Takim dowodem w rozpatrywanej sprawie jest orzeczenie Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] z dnia [...]1989 r., z treści którego jednoznacznie wynika, że J. M. została zaliczona trwale do trzeciej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia spowodowanego stanem narządu ruchu. Zatem zarzut "niepełnych dowodów" nie znajduje najmniejszego uzasadnienia w sprawie, a reasumując nie został naruszony art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji z braku formalnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie podatku za 1999 r. Powyższą decyzję zaskarżyła J. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa i domagała się jej unieważnienia oraz umorzenia wykazanego przez organ podatkowy zobowiązania. W skardze podniosła, że organ podatkowy II instancji nie uznał przy wydawaniu decyzji orzeczenia Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] z dnia [...] 1989 r., z którego wynika, że została zaliczona do trzeciej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia spowodowanego stanem narządu ruchu. Ponadto wskazała, iż z powyższego orzeczenia wynika również, że posiadane przez nią inwalidztwo trzeciej grupy zostało uznane za trwałe. Do dnia dzisiejszego trwa jej leczenie w poradni chirurgicznej w Zespole Poradni Specjalistycznych "[...]" , w związku z doznanym przez nią wypadkiem w 2002 r. oraz wypadkiem z dnia [...] 2006 r., co strona potwierdza dołączoną do skargi kserokopią z wyciągu aktualnej kartoteki NZOZ. Wobec tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed zakończeniem spraw wyjaśniających przez organ I instancji, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji istnieją podstawy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Dodatkowo podnosi, że przy wydaniu decyzji miał na uwadze te dowody, które istniały w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - z dnia [...] 2006 r. zatwierdzoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Takim dowodem było orzeczenie Komisji Lekarskiej ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] z dnia [...] 1989 r. o trwałym inwalidztwie w trzeciej grupie inwalidów z ogólnego stan u zdrowia spowodowanego stanem narządu ruchu. Treści tego orzeczenia nie zmieniają powołane przez skarżącą opisy leczenia wystawione przez Przychodnię Lekarzy Rodzinnych "[...]" oraz zaświadczenie z Pielęgniarskiego Ośrodka Medycyny Środowiskowo-Rodzinnego "[...]" ani fakt leczenia po doznanym wypadku w 2002 r. i wypadku w dniu [...] 2006 r., co skarżąca podaje na stronie 2 skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Na wstępie sprawy należy podkreślić, że sprawa dotyczy wznowienia postępowania a nie nieważności postępowania (co w skardze w końcowym akapicie domaga się skarżąca "za lata 1999 do 2002 unieważnienia omawianych decyzji i umorzenie wskazanych przez Urząd Skarbowy zobowiązań", dlatego nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, (co można było wnioskować z treści skargi). Zgodnie z art. 241 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w myśl art. 243 § 1 Ordynacji wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia, a postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy § 2 tegoż przepisu. Postanowienie jest tylko aktem wszczynającym postępowanie i nie powinno zawierać innych treści poza "wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania" co zdaniem Sądu zostało w taki sposób rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej . Niesporne w sprawie jest, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania pomimo niejasnego sprecyzowania zawartego w pismach z dnia [...] 2006 r. i z dnia [...] 2006 r. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżąca nie dołączyła, co wynika z akt podatkowych poza wymienionymi w obu decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej innych dla sprawy istotnych dokumentów. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Jest instytucją stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego - art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania, między innymi w punkcie 5 "jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nie znanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2. okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie były znane organowi, który wydał decyzję, 3. musiały istnieć w dniu wydania decyzji, 4. są one istotne dla sprawy, a mianowicie takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (patrz komentarz do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC 2003 r. str. 663 i Komentarz do Ordynacji podatkowej - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Wydawnictwo Prawnicze Lexix - Nexis Warszawa 2006 r. str. 693). Zasadnicze znaczenie ma moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności czyli moment udostępnienia ich organowi. Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i dowody muszą być dołączone do wniosku o wznowienie i nie mogły być przedmiotem badania w zwykłym postępowaniu w sprawie w przypadku skarżącej takimi dowodami nie mogą być te, które dotyczą wypadku z 2002 r. i wypadku z 9 grudnia 2006 r. (strona 2 skargi końcowy akapit). Muszą to być nowe dowody i okoliczności ale istniejące w czasie kiedy toczyło się zwykłe postępowanie ale organ, który wydał decyzję w I i w II-ej instancji o nich nie wiedział. Należy podkreślić, że nie jest nową okolicznością również nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Należy podkreślić, że w skardze skarżąca nie powołuje żadnej z wymienionych powyżej przesłanek wznowienia postępowania. Powołuje natomiast argumenty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w poprzednio prowadzonym postępowaniu i błędna ocenę materiału dowodowego. Tego rodzaju zarzuty mogły być podniesione w postępowaniu odwoławczym od decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Należy również wskazać, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999 i za następne lata 2000 - 2001, 2002, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która została odrzucona z uwagi na przekroczenie terminu wniesienia skargi - postanowienie z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1396 - 1397 - 1398 - 1399/05. Skarżąca nie wykorzystała więc możliwości sądowej weryfikacji określających decyzji podatkowych. Zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego, pominięcie przez organy podatkowe - zdaniem skarżącej - przedkładanych przez nią zaświadczeń lekarskich nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla sprawy miało orzeczenie Komisji Lekarskiej ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] z dnia [...] 1989 r. na które również powoływała się skarżąca. Reasumując, należy podkreślić, że tego rodzaju postępowanie jest postępowaniem bardzo sformalizowanym i wymaga przytoczenia konkretnej przyczyny wznowienia znajdującej się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarżąca tego nie uczyniła. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera wskazanie faktów i dowodów, które organ uznał za udowodnione i które nie są nowymi w świetle art. 240 § 1 pkt 5. Uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz podkreśla, że organ I i II instancji posiadał właściwe dowody dotyczące leczenia podatniczki. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J.Małecki /-/S. Zapalska LF