V SA/Wa 1858/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W . na rzecz K. S.A. w K. kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z [...]sierpnia 2005 r. firmy K. S.A. z siedzibą w K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2003 r. nr [...] o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] kwietnia nr [...] nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru i określenia kwoty długu celnego. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia Z. S.A. (dalej: K.) z siedzibą w K. dokonały zgłoszenia celnego o nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków importowanych z W. B. i deklarując w polu 22 SAD wartość tych leków na kwotę 440.000 CHF. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę M. M.l GmbH z siedzibą w S. (eksportera w sprawie) o nr [...] . Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej, której przedmiotem był import leków w okresie od [...] stycznia 2000 r. do [...] maja 2002 r., tj. do dnia rozpoczęcia kontroli, stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaniem wartości celnej importowanych farmaceutyków. Mając wątpliwości, na podstawie przeprowadzonej kontroli, co do prawidłowości deklarowanej przez polską Spółkę wartości celnej sprowadzonych produktów, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] marca 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w niniejszej sprawie celem określenia prawidłowej wartości celnej, kwoty długu celnego należnego z tytułu importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej ww. JDA SAD. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zadeklarowana przez spółkę wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy udzielonej przez eksportera prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % (lub 30 % w przypadku preparatu O.) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Prowizje te wynikały z ujawnionej w toku kontroli "Umowy o Dystrybucji" z dnia [...] lutego 1998 r., zawartej pomiędzy M. M.l GmbH a K S.A. Organ celny stwierdził, że w polu 22 dokumentu SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 440.000 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewała na kwotę niższą, tj. 419.113,22 CHF. Organ ustalił, iż różnica w wartości obu dokumentów wynika z rabatu ilościowego, uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Łączna kwota płatności za importowany towar, wynikająca z bankowych dowodów zapłaty wynosi 238.209,08 CHF i do tej kwoty obniżył wartość celną towaru. Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż kontrahent zagraniczny, realizując postanowienia umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią uzgodnień, obniżał ceny sprzedawanych leków o prowizje. Spółka polska dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła powyższej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej obniżona o prowizję podstawową 32,5 % oraz prowizję dodatkową od wartości zakupów dokonanych w 1999 r. Przedstawiając odpowiednie wyliczenia stwierdził, iż po odjęciu od kwoty wynikającej z załączonej do SAD faktury handlowej obydwu wymienionych wyżej prowizji otrzymuje się kwotę 239.209,08 CHF, która wskazana jest w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach płatności. W skardze wniesionej [...] sierpnia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. S.A. zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych, 2. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów, 3. art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego w zw. a art. 26 Przepisów wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez brak zastosowania do ustalenia wartości celnej towaru stanowiącego rabat ilościowy oraz art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia wartości celnej, 4. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, 5. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe, 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuwzględnienie działania przez Stronę w zaufaniu do prawomocnej decyzji Urzędu Celnego Port Lotniczy w W., 7. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z [...] września 2001 r. nr [...] . Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. kierując się art. 135 ww. ustawy. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuciła nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim stwierdziła, iż organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem - M. M. GmbH z siedzibą w S., oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - tj. M. Ges.m.b.H. z siedzibą w A. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja Skarżącej ze Spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić w szczególności dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M. M.l GmbH leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. Ges.m.b.H. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją), nie była przyznawana przez sprzedającą towary M. M.l GmbH, lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. Ges.m.b.H., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji, jak podkreśliła to Skarżąca, wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne, Spółka polska była zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. M. GmbH całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby (pismo wraz z załącznikami karty 48-82 akt administracyjnych), a wystarczającym dowodem - w jej przekonaniu - potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. Ges.m.b.H z siedzibą w A. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem. Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, Skarżąca odwołała się do oświadczenia osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. M. GmbH z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar. Dalej Skarżąca podniosła, iż związek premii z ceną towaru jest dokładnie odwrotny od tego co ustaliły organy celne. Kwota premii nie prowadziła do obniżenia ceny towaru, lecz przeciwnie - wysokość premii była w aspekcie rachunkowym pochodną ceny towaru. Chociaż premia stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego, to jednak jako mechanizm zapewniający dostosowanie jej wysokości do rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej przez Skarżącą, przyjęto określanie wysokości premii na podstawie wartości zakupionych od kontrahenta zagranicznego produktów. Ponadto zauważyła, iż sam fakt przepływu środków pieniężnych między K. S.A. a M. M. GmbH w kwocie stanowiącej różnicę ceny wykazanej w fakturze oraz prowizji, nie świadczy o wysokości wykonanego w ten sposób zobowiązania skarżącej z tytułu ceny nabycia leków, nie przesądza też o charakterze i podstawie samego zobowiązania. Dlatego też metodologia ustalania wartości celnej przyjęta przez organy celne była nieprawidłowa, albowiem w sposób nieuzasadniony przypisywała kluczowe znaczenie wysokości płatności dokonanej za pośrednictwem banku. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, organy celne obniżyły o rabat ilościowy wykazany na fakturze w wysokości 20.886,78 CHF oraz o 32,5% prowizji podstawowej, a także o kwotę 44.692,34 CHF odpowiadające wartości prowizji dodatkowej wynikającej z noty kredytowej z dnia [...] kwietnia 2000 r. Skarżąc podkreśliła, iż prowizja dodatkowa w wysokości 44.692,34 CHF obliczona została na bazie sumarycznej wartości zakupów dokonanych przez skarżąca w 1999 r. Zdaniem Skarżącej wysokość prowizji dodatkowej nie stanowiła pochodnej względem ceny towarów przedstawionych do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, jako że nabyte one zostały w roku 2000 r. Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem Skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. obniżył wartość celną towaru również o rabat ilościowy (naturalny). Obniżenie tej wartości o rabat ilościowy w ocenie Skarżącej było sprzeczne z treścią art. 23 Kodeksu celnego, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sprzedaż tych towarów po określonej cenie. W ocenie Skarżącej organ winien zastosować zastępcze metody ustalania wartości celnej określone przepisach art. 25-28 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2172/05 oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogły mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. Z umowy dystrybucyjnej z [...] lutego 1998 r. oraz z dokumentów stanowiących jej integralną część, tj. listu uzupełniającego z tej samej daty i zmiany listu uzupełniającego z [...] marca 1998 r. wynikało, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Realizując postanowienia umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś P. dokonywała płatności za te faktury z uwzględnionymi już na fakturze rabatami naturalnymi (od 5% do 15%), pomniejszone o prowizję podstawową 32,5%. Dodatkowo w rozpoznawanej sprawie płatność pomniejszono o kwotę 44.692,34 CHF z tytułu dodatkowej prowizji dotyczącej sprzedaży w 1999 r. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami występującymi w charakterze: importera (spółka P.) oraz eksportera (s. kontrahent). Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący nie rozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem M. M. GmbH ze S. oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji M. Ges.m.B.H z A. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, a w treści umowy o dystrybucji oraz listów uzupełniających brak jest zapisów dotyczących a [...] spółki. Podmiot ten nie pojawia się również ani na fakturach, ani na przelewach bankowych, a ujawnione dokumenty nie stanowią o tym, by miał on wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem a a. Spółką. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Twierdzenia Skarżącej w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ujawnionych dokumentach brak jest postanowień o udzielaniu przez eksportera spółce P. wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski wyrobów objętych umową. Udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy s. na terenie kraju, gdyż zgodnie z pkt 18.4 umowy o dystrybucji odpowiadał za to wyłącznie importer. Sąd I instancji stwierdził, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna-sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy i występujący w stałej wysokości 32,5 % bez względu na produkt. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prowizja przysługiwała Stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Skarżąca nie przedstawiła z kolei żadnych dokumentów potwierdzających, że prowizja była udzielana przez podmiot a., a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, czyli z jej działalnością promocyjną i reklamową. W odniesieniu do podniesionych przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego Sąd nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów pozwalających na jej realizację i stanowiących gwarancję jej zachowania. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. nie było, w ocenie Sądu, aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie ucisku, w związku z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Ponadto Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy zastosował właściwą wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższych przepisów wynika, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny nie jest zatem związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, gdyż cena na ten dzień może z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. Regulacje powyższych przepisów są ze sobą powiązane, jednakże nie można w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszukiwać się dopełnienia definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, a zwłaszcza w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurą celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, mając na uwadze nowe dane. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje on z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym również wartość celną towaru. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania celnego ustalono, że zadeklarowana kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków, a importer mimo ciążącego na nim obowiązku nie załączył do zgłoszenia celnego umowy o dystrybucji wraz z listem uzupełniającym, na podstawie których płacąc za sprowadzone leki, obniżono ich cenę o prowizję podstawową 32,5% od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem. W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż wartość celna towaru winna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, czyli z uwzględnieniem udzielanych prowizji i rabatu w naturze. Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w decyzji I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją odliczono także rabat naturalny oraz uznał, że ten błąd w uzasadnieniu decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy rabat winien był być odliczony. Sąd wskazał jednocześnie, iż prócz prowizji podstawowej i rabatu naturalnego odliczono także rabat dodatkowy w kwocie 44.692,34 CHF i stwierdził, iż mimo że rabat został udzielony za zakupy dokonane w 1999 r. to odnosi się on niewątpliwie do roku 2000. W tym też roku został on rozliczony przez strony umowy, zarówno poprzez jego udzielenie, jak i dokonanie płatności. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia [...] grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe. Za nietrafne Sąd I instancji uznał również powołanie się przez Skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] kwietnia 1980 r. w sprawie nr [...], gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie występuje bowiem problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z umową o dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji, otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar; b) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przy ustalaniu wartości celnej towarów kwoty prowizji dodatkowej dotyczącej towarów zaimportowanych w roku 1999, a więc nie dotyczącej importu dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. 2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne. II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: a) art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów, b) art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość (prowizja finansowa) nie dotycząca konkretnej zaimportowanej na podstawie konkretnego zgłoszenia celnego partii towaru pomniejsza cenę i tym samym wartość transakcyjną towaru za ten konkretny towar; błędna wykładnia polega na pominięciu przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego zwrotu "cena faktycznie zapłacona lub należna za dany towar", a w przypadku art. 29 § 9 ustawy na pominięciu przy interpretacji ww. przepisu zwrotów "całkowita kwota płatności (...) za przywożone towary" oraz "obejmująca wszystkie płatności (...) jako warunek sprzedaży towarów". III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: a) art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe; b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1702/06, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt VSA/Wa 2172/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Powodem uchylenia wyroku było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przy ustalaniu wartości celnej towarów w rozpatrywanej sprawie kwoty prowizji dodatkowej dotyczącej wszystkich towarów zaimportowanych w 1999 r. Jak zauważył Sąd kasacyjny, z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 23 lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do Skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w kwestii wysokości rabatów przyznanych umową o dystrybucji z dnia [...] lutego 1998 r. oraz ustosunkowanie się do wysokości rabatu w naturze z faktury nr [...] z dnia 12 kwietnia 2000 r. Jednocześnie organ podał, że Strona może wnieść do sprawy nowe elementy w formie dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, bądź też innych dowodów. W odpowiedzi z dnia [...] marca 2005 r. Skarżąca podała, że płatność z faktury została pomniejszona o prowizję 32,5% oraz o prowizję dodatkową wyliczoną od sumarycznej wartości zakupów w 1999 r. w kwocie 44 692,34 CHF oraz przedstawiła stosowne wyliczenie. Zdaniem NSA, organy celne obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji nie wyjaśniły ich podstawy faktycznej w zakresie przyjętego przypisania do zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2000 r. obniżki wartości celnej także o prowizję dodatkową wyliczoną od wartości zakupów w 1999 r. Kwestia przyczyn przypisania rabatu związanego z zakupami dokonanymi w 1999 r. jako obniżającego wartość celną farmaceutyków zaimportowanych przy konkretnym zgłoszeniu celnym w kwietniu 2000 r. nie została w żaden sposób wyjaśniona przez Dyrektora Izby Celnej, który w motywach zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji nie wskazał, dlaczego nie uznano tego rabatu za rabat przyznany wstecznie ani też, jakie okoliczności przemawiały za uznaniem, iż ów rabat nie został przyznany wstecznie i obniża wartość celną leków w rozpoznawanej sprawie. Powyższe uchybienie wskazuje na istotne naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji - jak zauważył NSA - nie tylko, że nie dostrzegł powyższych uchybień, lecz uznał, że przypisanie dodatkowego rabatu do zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe z tej przyczyny, że w ocenie Sądu rabat ten wprawdzie udzielony został za zakupy dokonane w 1999 r., lecz odnosi się on niewątpliwie do roku 2000. NSA przyznał rację Skarżącej, iż fakt technicznej kompensaty przyznanego z tytułu zakupów w 1999 r. rabatu z fakturą obejmującą należność za leki objęte zgłoszeniem celnym w rozpoznawanej sprawie nie stanowi okoliczności wystarczającej do uznania, iż jest to rabat pomniejszający ich wartość celną. W tych warunkach ustalenie Sądu I instancji, iż omawiany rabat niewątpliwie odnosi się do roku 2000 uznać należy za dowolne i nie znajdujące oparcia w ustaleniach organu, którego kontrolę działalności pod względem zgodności z prawem wykonywał Wojewódzki Sąd Administracyjny z mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jak podkreślił NSA z powołanych przepisów p.u.s.a. wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej, nie obejmujący uprawnienia do wyręczania tych organów w zakresie czynienia ustaleń dotyczących stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W sytuacji zatem gdy bez dokonania pełnych ustaleń przez organy orzekające nie było podstaw do przypisania rabatu dodatkowego do zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie, uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową uchybiało art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. W szczególności Sąd kasacyjny wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, i art.191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegającego na dokonaniu przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń co do związku prowizji otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar. Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie interpretacji Umowy Dystrybucji łączącej Strony wraz z Listem uzupełniającym. NSA nie podzielił również poglądu Skarżącej, że przewidziane w Liście uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. prowizje nie miały związku z ceną importowanych przez Skarżącą farmaceutyków, ponieważ były one wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiły zmniejszenia kwot należnych s. eksporterowi z tytułu sprzedaży towaru. Podkreślił, iż z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji Skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy M. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie Rocznych Zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście uzupełniającym. W ocenie NSA w wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że prowizja podstawowa była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Zasadnie Sąd wskazał, iż za taką oceną przemawia okoliczność uregulowania prowizji jako elementu trwałego każdej transakcji kupna-sprzedaży, nieprzypadkowego, bezwarunkowego, występującego w stałej wysokości 32,5% bez względu na produkt. Zaznaczył, że charakter stosunków łączących Skarżącą Spółkę z M. M. GmbH w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez Skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu [...] lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Podkreślił, że organy celne miały prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzały je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron. Również trafnie, zdaniem NSA, Sąd I instancji ocenił, że omawiany kontrakt został zawarty między Spółką P. i jej s. kontrahentem. Z treści Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego jednoznacznie wynika, iż dokumenty te regulują stosunki handlowe między tymi dwoma podmiotami i nie dotyczą podmiotu a., tj. Spółki M. Ges.m.B.H. Pozostałe dokumenty stanowiące dowód w rozstrzyganej sprawie również nie uwidaczniają Spółki a. jako podmiotu, który miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez Skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji, jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona - jak prawidłowo ustalił WSA - obniżkę zafakturowanej ceny farmaceutyków. Przyznanej Skarżącej prowizji nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę. W ocenie NSA zawarta przez Skarżącą z eksporterem umowa, wraz z Listem uzupełniającym, przewidującym udzielenie Skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości Rocznych Zakupów "dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy M.", których wysokość określona została w tabeli w Liście uzupełniającym do umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu Skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia [...] września 2001 r. nr [...] . Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd I instancji, treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, NSA zauważył, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w niezbędnym zakresie wyjaśnił, dlaczego nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1702/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej K. S.A. w K. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd zważył, iż z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia [...] lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do Skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w kwestii wysokości rabatów przyznanych umową o dystrybucji z dnia [...] utego 1998 r. oraz ustosunkowanie się do wysokości rabatu w naturze z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. Jednocześnie organ podał, że Strona może wnieść do sprawy nowe elementy w formie dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, bądź też innych dowodów. Zaznaczenia wymaga, że organy celne obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji, niezależnie od wyjaśnień nadesłanych przez Skarżącą w odpowiedzi na ww. pismo, nie wyjaśniły ich podstawy faktycznej w zakresie przyjętego przypisania do zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2000 r. obniżki wartości celnej także o prowizję dodatkową wyliczoną od wartości zakupów w 1999 r. Kwestia przyczyn przypisania rabatu związanego z zakupami dokonanymi w 1999 r. jako obniżającego wartość celną farmaceutyków zaimportowanych przy konkretnym zgłoszeniu celnym w kwietniu 2000 r. nie została w żaden sposób wyjaśniona przez Dyrektora Izby Celnej, który w motywach zaskarżonej decyzji nie wskazał, dlaczego nie uznano tego rabatu za rabat przyznany wstecznie ani też, jakie okoliczności przemawiały za uznaniem, iż ów rabat nie został przyznany wstecznie i obniża wartość celną leków w rozpoznawanej sprawie. Wobec nie dokonania pełnych ustaleń przez organy orzekające nie można uznać, iż istniały podstawy do przypisania rabatu dodatkowego do przedmiotowego w rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celnego. W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, iż w toku postępowania doszło do naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.