II FSK 120/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. i S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 344/07 w sprawie ze skargi K. C. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. C. i S. D. kwotę 2734 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. o sygn. I SA/Go 344/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę K. C. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 października 2006 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.910 zł. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny: M. S., W. K., J. L. w dniu 29 października 2002 r. nabyli wspólnie przedsiębiorstwo w upadłości T. w M. za kwotę 400.000 zł. Następnie zawarli w dniu 20 listopada 2002 r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "D." spółka z o.o. w M. (dalej: Spółka). Kapitał zakładowy spółki wyniósł 2.077.000 zł i został podzielony na 4.154 udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy. M S. objął 2.326 udziałów, J. K. 1.371 udziały, a J. L. 457 udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nabytego wspólnie przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nieruchomości została ustalona na kwotę 1.520.000 zł, a maszyn i urządzeń na 557.000 zł. W dniu 7 lutego 2003 r. M. S. sprzedał (w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń) S. D. posiadane przez siebie udziały w liczbie 2.382 za łączną kwotę 200.000 zł. W dniu 5 listopada 2003 r. S. D. sprzedał następnie zakupione przez siebie udziały K. C. za łączną kwotę 200.000 zł. W lutym 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. zawiadomił Urząd Skarbowy w G., że wartość rynkowa sprzedanych udziałów wynosi 1.191.000 zł. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. Naczelnik w.w. US wszczął wobec K. C. i S. D. (dalej: skarżący) postępowanie w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Odpowiadając na wezwanie w.w organu podatkowego, skarżący oświadczyli, że udziały zostały zbyte za cenę rynkową, uwzględniającą aktualną sytuację gospodarczą spółki i faktyczną wartość jej majątku. W okresie zawierania umowy nie było żadnych innych osób zainteresowanych nabyciem udziałów za cenę wyższą niż 200.000 zł. Naczelnik US w G. określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów, zawartej w dniu 5 listopada 2003 r., w kwocie podanej na wstępie, a którego termin płatności przypadł na dzień 19 listopada 2003 r. Za podstawę przyjęto sporządzoną w maju 2006 r. opinię biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa jednego udziału wynosi 500 zł, a wartość łączna 2.382 udziałów 1.191.000 zł. W odwołaniu skarżący zarzucili w.w. decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosi 1.191.000 zł, a nie 200.000 zł oraz naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przekroczenie zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego. Skarżący podnieśli, że art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wprowadza legalną definicję wartości rynkowej, co powinno być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy określaniu wartości przedmiotu sprzedaży. Skarżący podnieśli także, że cena sprzedaży została również potwierdzona w następnej sprzedaży, a organ nie wskazał, aby istniały inne ceny transakcyjne podobnych przedmiotów sprzedaży w danej miejscowości. W ich ocenie, opinia biegłego również nie uzasadnia przyjęcia innej wielkości udziałów, ponieważ nie wyjaśnia, dlaczego należy przyjąć wartość nominalną, nadto jest niespójna, nielogiczna, całkowicie błędna oraz bezprzedmiotowa. Biegły pominął w całości różnicę między wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki, a wartością części majątku Spółki. Zarzucono także dowolność w wyborze metody wyceny majątku Spółki i brak odniesienia się do faktycznej ceny, jaka została zapłacona przy zakupie majątku od syndyka masy upadłości. 3. Dyrektor IS w Z., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ nie dopatrzył się sprzeczności w opinii biegłego, który wskazywał, że dla wyceny udziałów nienotowanych na rynku wtórnym, wartość wyceny dokonuje się metodą księgową na podstawie bilansu. W ocenie organu, nie można porównywać wartości udziału spółki z wartością udziału we współwłasności z uwagi na pewne ograniczenia w rozporządzaniu tym prawem. Także brak wypłaty dywidendy z tytułu posiadanych udziałów nie ma wpływu na ich wartość. 4. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, ponawiając zarzuty odwołania wraz z zawartą w nim argumentacją. Dodatkowo skarżący podnieśli, że przepisy u.p.c.c. zobowiązują organ do stosowania odpowiedniej metody wyceny wartości udziałów. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w Z. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 6. Oddalając skargę, WSA Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, odnosząc się do zarzutów skargi, że wobec braku możliwości dokonania porównania wynikającego z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., organ pierwszej instancji zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. wezwał skarżących do podwyższenia kwestionowanej wartości. Ponieważ skarżący podtrzymali wartość wskazaną w umowie jako cenę sprzedaży, organ podatkowy zobligowany był do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Jednocześnie Sąd uznał, że biegły przy sporządzaniu opinii nie jest związany treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ponieważ gdyby tak było, to w istocie organ podatkowy mógłby samodzielnie określać wartość przedmiotu umowy bez potrzeby powoływania biegłego. Tym samym Sąd I instancji za chybione uznał twierdzenia skarżących, że organ podatkowy korzystając z opinii biegłego zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że porównywalność transakcji z dnia 7 lutego 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r. dotyczących zbycia tych samych udziałów w Spółce za tę samą cenę 200.000 zł nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiada wartości zbywanych udziałów. Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., z uwagi na fakt, że organ podatkowy zebrał niezbędny materiał dowodowy, a następnie go rozpatrzył. Również, zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu skarżących kwestionującego logiczność i spójność opinii biegłego i zarzucającego jej brak uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku spółki, Sąd wskazał, że skarżący nie wykazali, dlaczego wybrana przez biegłego metoda księgowa na podstawie bilansu jest chybiona i którą z szeregu przedstawianych w skardze metod biegły winien wybrać. Sąd zauważył ponadto, że skarżący pominęli całkowicie fakt, iż wartość wniesionej do Spółki, jako aport w dniu 20 listopada 2002 r. nieruchomości zabudowanej tartakiem wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami, wynosiła 2.077.000 zł, natomiast brak jest jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby przyjęcie niższej wartości, a skarżący nie podnieśli zarzutu znacznego zawyżenia wartości aportu w chwili zawierania umowy spółki. Za całkowicie chybione Sąd pierwszej instancji uznał przytaczanie orzecznictwa w zakresie różnicy między wartością udziałów we współwłasności nieruchomości a wartością części nieruchomości i odnoszenie go do różnic między wartością udziału w kapitale zakładowym spółki a wartością części majątku spółki. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c.: (1) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez biegłego w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., zawarty w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nie wiąże biegłego, a organ podatkowy korzystając z opinii biegłego może dowolnie przyjąć metodę wyceny wartości udziałów, co narusza również art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 O.p., jak również art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), (2) a także przez błędne jego zastosowanie, polegające na: (a) przyjęciu, że nie było podstaw do zastosowania w ramach niniejszego postępowania, w drodze analogii zasad dotyczących różnicy pomiędzy wartością rzeczy a wartością udziału we współwłasności rzeczy, (b) braku uwzględnienia okoliczności dotyczących porównywalności wartości transakcji nabycia majątku od syndyka masy upadłości, sprzedaży udziałów z dnia 7 lutego 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r. oraz (c) na przyjęciu, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową określoną w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., co skutkowało błędnym ustaleniem, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wyniosła 1.191.000 zł, a nie jak zadeklarowały strony 200.000 zł. (II) Nadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że Naczelnik US w G.., a następnie Dyrektor IS w Z. nie naruszyli art. 187 § 1 O.p., pomimo przekroczenia zakresu oceny materiału dowodowego i przejęcia bez zastrzeżeń opinii biegłego, mimo poniesionych w tym zakresie zarzutów, (2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, dlaczego porównywalność transakcji z dnia 7 lutego 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r. nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiada wartości rynkowej. Ponadto skarżący wnieśli: (1) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp., (2) bądź w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna to za zasadne, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w trybie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie merytoryczne skargi skarżących z dnia 1 marca 2007 r. wniesionej do WSA w Gorzowie Wlkp. w dniu 3 marca 2007 r. oraz o (3) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący podnieśli, w kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, że WSA w Gorzowie Wlkp. dokonał wykładni art. 6 ust. 4 u.p.c.c. contra legem, bowiem żaden przepis powołanej ustawy nie daje podstaw ustalenia innej podstawy opodatkowania niż wartość rynkowa rozumiana jako wartość ustaloną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Sąd doprowadziło w istocie do tego, że decyzja w tym zakresie musi mieć uznaniowy charakter. Taka wykładnia prowadzi w rezultacie również do rażącego naruszenia art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 O.p., jak również art. 84 Konstytucji RP. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, zmierzających do ustalenia wartości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Opinia ta nie może jednak dążyć do ustalenia innej wartości niż wartość rynkowa określona w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. I SA/Lu 657/06). Ponadto podniesiono, że pojęcie kapitał zakładowy i majątek Spółki nie są tożsame, co znajduje potwierdzenie nie tylko w piśmiennictwie (A. Szajkowski, Kodeks spółek handlowych. T. II, Komentarz do art. 151-300. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2002.), ale także w orzecznictwie (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2002 r., sygn. I Aca 632/01), stąd też za błędne należy uznać zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Odmówienie racji poglądowi, że cena sprzedaży, wyrażona w transakcjach z dnia 7 lutego 2003 r. i dnia 5 listopada 2003 r., odpowiada wartości rynkowej zbywanych udziałów stanowi próbę zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. W związku z tym wskazano, że nabycie przedsiębiorstwa Spółki w dniu 29 października 2002 r. nastąpiło za kwotę 400.000 zł na wolnym rynku przez podmioty niepowiązane, pod kontrolą i nadzorem Sądu prowadzącego postępowanie upadłościowe. Transakcja sprzedaży dotyczyła udziałów stanowiących 56 % kapitału zakładowego, a więc w tym sensie cena 200.000 zł odpowiadała transakcji z dnia 29 października 2002 r. Zatem pogląd, z którego wynika, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową, stoi w rażącej sprzeczności z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zwłaszcza że organ podatkowy nie może przerzucać na podatników obowiązku wykazania, iż dokonali oni transakcji po cenach rynkowych. Ustalenia Sądu w zakresie wartości aportów z momentu zawiązania Spółki są bezprzedmiotowe, ponieważ dokonana wycena aportów miała na celu określenie wartości majątku jako pracującego, funkcjonującego i przynoszącego dochody przedsiębiorstwa, które staraniem wspólników miało zostać zbudowane na bazie majątku nabytego od syndyka. Wartości tej nie można utożsamiać z wartością likwidowanego przedsiębiorstwa. W kwestii zarzutu naruszenia prawa procesowego, skarżący podnieśli, że opinia biegłego nie zawiera pełnego merytorycznego uzasadnienia przyjętej metody określenia wartości udziałów, a ponadto nie wskazuje, co należy rozumieć pod stwierdzeniem "notowania na rynku wtórnym", w szczególności w świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przyjmuje założenia (przy spółkach nienotowanych na rynku wtórnym), że wartość rynkowa jest tożsama z wartością księgową i nie wskazuje w tym zakresie żadnych wyjątków, odnosi się wprost do definicji aktywów netto z ustawy o rachunkowości, a nie do definicji wartości rynkowej z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Lakoniczne uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. II OSK 1109/05; z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. II OSK 407/06; z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 264/060). 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. 10. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że do jego naruszenia może dojść, podobnie jak w przypadku naruszenia prawa materialnego, w następstwie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.), należy zauważyć, że odwołuje się on do przepisów zakreślających ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też mogą one stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, że zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucają bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury zbierania i rozpoznawania materiału dowodowego w sprawie (poprzez przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego, mimo że w sposób powierzchowny odnosi się ona do meritum sprawy oraz nie wyjaśnia zwrotów, jakimi się posługuje), do czego zobowiązuje art. 187 § 1 O.p. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. W tej sytuacji właściwiej byłoby powołać się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., względnie na art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd naruszone lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, np. art. 122, art. 187 lub art. 191 O.p. oraz wykazać, ale nie na zasadzie zasygnalizowania problemu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Zauważony brak nie może być usunięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Podsumowując, za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. 12. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, co znalazło potwierdzenie w niewłaściwie sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który (zdaniem wnoszących skargę kasacyjną) nie wyjaśnia istotnej dla skarżących kwestii, a mianowicie dlaczego porównywalność transakcji z dnia 7 lutego i z dnia 5 listopada 2003 r. nie oznacza, że cena sprzedaży udziałów w obu transakcjach odpowiada wartości rynkowej. Tego elementu istotnie zabrakło w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji, wyrażając pogląd w kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej, podzielając pogląd organu, nie wyjaśnił, z jakich powodów uważa go za prawidłowy w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W sposób bezkrytyczny podzielił jedynie stanowisko organu podatkowego, bez podania jakiejkolwiek w tym zakresie argumentacji, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd. W realiach sprawy ma to o tyle istotne znaczenie, ponieważ podstawą do zakwestionowania ceny transakcji jest istnienie na ryku innej (najczęściej wyższej) wartości w obrocie danymi rzeczami czy też prawami majątkowymi. Jeśli przy tym uwzględnić podnoszoną przez skarżących argumentację wskazującą na wątpliwą wartość dowodową opinii biegłego w przedmiocie określenia wartości rynkowej sprzedanych udziałów, to należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za zasadny. 13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c., należy przypomnieć, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinni byli nie tylko wskazać, jak według nich zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinni byli wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego, to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć także wypada, że każdy z wymienionych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. 14. Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej wskazali na obie formy naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Zarzucając naruszenie prawa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, powołano się na okoliczności dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy (odmowa uznania w drodze analogii zasad dotyczących różnicy pomiędzy wartością rzeczy a wartością udziału we współwłasności, brak uwzględnienia okoliczności dotyczących porównywalności wartości transakcji nabycia majątku od syndyka masy upadłości, sprzedaż udziałów z dnia 7 lutego 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r., przyjęcie, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową określoną w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosi 1.191.000 zł, a nie jak zadeklarowała strona 200.000 zł), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu tego zarzutu. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego, co wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, automatycznie wyklucza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podsumowując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie, jest nieskuteczny. 15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, należy uznać go za zasadny. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili Sądowi pierwszej instancji, że bezzasadnie podzielił pogląd organu podatkowego, co do braku związania przy wymiarze podatku od czynności cywilnoprawnych sposobem określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, a ponadto, że organ podatkowy może dowolnie przyjąć metodę wyceny wartości udziałów. Wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, zdaniem skarżących, nie ma oparcia w przepisach prawa regulujących tą materię, a ponadto narusza art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 O.p. oraz art. 84 Konstytucji RP. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (w tym zbywanych udziałów), przez którą - zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu - należy rozumieć wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczenia długów i ciężarów. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony czynności cywilnoprawnej określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji gdy strony nie wywiążą się w sposób należyty z nałożonej na nie powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. Jeżeli zatem strony czynności cywilnoprawnej nie ustaliły powyższej wartości (lub gdy wprawdzie ją ustaliły, lecz w ocenie organu podatkowego podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej), wówczas organ wzywa strony czynności do jej określenia lub zmiany (podwyższenia lub obniżenia). Wezwaniu temu towarzyszy podanie przez organ podatkowy ustalonej we własnym zakresie wstępnej wartości rynkowej (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Dopiero bezskuteczne wezwanie, tj. nieokreślenie wartości lub błędne jej określenie (określona wartość nie odpowiada wartości rynkowej), pociąga za sobą obowiązek ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego - od dnia 1 stycznia 2007 r. również na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy – (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Nie oznacza to jednak, że ma to nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby u.p.c.c. i ma walor uniwersalny. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Podsumowując, WSA w Gorzowie Wlkp. naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Błędnie bowiem przyjął, że biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, nie jest związany ust. 2 art. 6 u.p.c.c. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać, że art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.c.c. znajduje jedynie zastosowanie w sytuacji, gdy wartość transakcji jest określana przez jej strony oraz że w obrębie jednego aktu prawnego pojęcie "wartość rynkowa" ma wielorakie znaczenie, co ewentualnie powinno wyraźnie wynikać z przepisów prawa regulujących tę materię. Zaproponowany powyżej pogląd skłania do poczynienia jeszcze jednej uwagi, a mianowicie że organ podatkowy, chcąc zakwestionować cenę sprzedaży, powinien najpierw ustalić ceny, jakie panowały na dzień dokonania tej transakcji na rynku w obrocie danymi dobrami, skoro określona przez organ cena transakcji ma odpowiadać wartości rynkowej. Stąd też za zbędne, w związku z dokonywaniem wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać odwoływanie się do wartości wynikających chociażby z dokumentacji księgowej podmiotu sprzedającego daną rzecz czy też, jak w tym wypadku, udziałów w spółce kapitałowej. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby zaprzeczenie istocie regulacji prawnej ujętej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.c.c. Wprawdzie wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom lub podwyżkom cen sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, lecz kontrola w tym zakresie musi odbywać się w sposób zobiektywizowany. 16. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.