I SA/Wr 896/07

Dnia 20 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi ZAKŁADÓW A spółka akcyjna w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] podjętym w stosunku do ZAKŁADÓW A spółka akcyjna w W., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczył przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości [...] na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...], na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) za sierpień 2006 r. w kwocie [...], a także na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2006 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła w dniu [...] deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., wykazując kwotę zwrotu podatku [...], zaś termin zwrotu tej kwoty przypadał na dzień [...]. Mając na uwadze, że na dzień dokonania zwrotu nie zostały uregulowane zobowiązania z tytułu obowiązku płatnika zapłaty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2006 r., a także zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2006 r., konieczne było dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet tych zobowiązań pomimo, iż w piśmie z dnia [...] (otrzymanym przez organ w dniu [...]) spółka wskazała, ażeby na poczet zobowiązania płatnika za sierpień 2006 r. zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. w wysokości [...] (organ zaliczył [...] – przypis), natomiast w piśmie z dnia [...] (otrzymanym przez organ w dniu [...]) na poczet zobowiązania płatnika za wrzesień 2006 r. spółka chciała zaliczenia zwrotu za sierpień 2006 r., a nie zwrotu tego podatku za lipiec 2006 r. Stwierdził organ, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, nie mają swobody w dysponowaniu kwotą zwrotu podatku. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła strona, że z treści Sygn. akt I SA/Wr 896/07 wskazanych przypisów wynika, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych następuje począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce zaliczenia zwrotu. Takiego wskazania spółka dokonała w pismach z dnia [...] oraz z dnia [...], zaś organ postąpił niezgodnie ze złożonymi wnioskami. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku od towarów i usług dokonywa się dopiero wtedy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a także, iż sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie zwrot zalicza się na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet której zaległości chce zaliczenia zwrotu. Z obowiązujących przepisów nie wynika prawo podatnika ani tez organu, do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony, a który zwrócony, w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazujących zwroty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 76, art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 76a § 1 Ordynacji znajduje zastosowanie w przypadku zaliczenia nadpłaty, a także zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowych i że mają wówczas zastosowanie przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 tej ustawy. Skarżąca w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006 r. nie miała zaległości podatkowych w podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) za sierpień, a tym bardziej za wrzesień 2006 r. Według spółki, z art. 62 § 1 Ordynacji wynika, że wniosek i wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Dlatego też organ, zgodnie z wnioskiem strony zobligowany był do pokrycia zobowiązań sierpniowych (CIT-2 oraz PIT-4) ze zwrotu podatku vat za lipiec 2006 r., a nie – gdy chodzi o PIT-4 także ze Sygn. akt I SA/Wr 896/07 zwrotu podatku VAT za kwiecień 2006 r., jak również nie był uprawniony do zaliczania przedmiotowego zwrotu podatku (za lipiec 2006 r.) na poczet zobowiązania płatnika za wrzesień 2006 r., na który spółka chciała zarachować zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stan faktyczny sprawy podatkowej nie był sporny. ZAKŁADY A złożyły w dniu [...] deklarację VAT-7 za lipiec 2006 r., gdzie wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług [...]. W odniesieniu do tego zwrotu spółka przedstawiła dyspozycję (pismo z dnia [...]) o sposobie jego zarachowania na poczet zobowiązania płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2006 r. w kwocie [...] oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) także za sierpień 2006 r. w wysokości [...]. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wskazanym powyżej postanowieniem dokonał zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku (za lipiec 2006 r.) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) za sierpień, zgodnie z wnioskiem spółki, natomiast na poczet zobowiązania płatnika (PIT-4) za sierpień 2006 r. zaliczył z tego zwrotu kwotę [...], a nie wnioskowaną kwotę [...], gdyż wcześniejszym postanowieniem (nr [...] z dnia [...]) zaliczył już na poczet tego zobowiązania [...], pochodzącą ze zwrotu podatku za kwiecień 2006 r. (na podstawie deklaracji korygującej złożonej w dniu [...]). Nadto dalszą część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...], organ zaliczył na poczet zobowiązania płatnika za wrzesień 2006 r., mimo iż na to zobowiązanie spółka chciała zaliczenia zwrotu podatku za kolejny miesiąc rozliczeniowy, to jest sierpień 2006 r., czemu dała wyraz w piśmie z dnia [...], w którym dokonała również dyspozycji w odniesieniu do innych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "op", nadpłaty wraz z Sygn. akt I SA/Wr 896/07 ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a także, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Według art. 55 § 2 op, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 op stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przedstawione zasady dotyczące postępowania z nadpłatą stosuje się odpowiednio, na podstawie art. 76b ustawy, do zwrotu podatku z tym, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z przedstawionej regulacji wynika po pierwsze, że zwrot podatku, pominąwszy warunki wynikające z właściwych przepisów dotyczących tego podatku (tu: podatku od towarów i usług), może być dokonany wtedy tylko, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym bowiem wypadku, ustawowo określonym obowiązkiem organu, jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zobowiązania zaległe to takie, w stosunku do których upłynął termin ich zapłaty, natomiast zobowiązania bieżące, jakkolwiek już określone, nie są jeszcze wymagalne (termin płatności jeszcze nie nadszedł). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących), jako wynikające z obowiązku prawnego organu, dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma natomiast znaczenie co do dwóch kwestii: po pierwsze, gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b), a Sygn. akt I SA/Wr 896/07 także gdy zwrot podatku nie pokrywa wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych (art. 62 § 1 w zw. z art. 76a w zw. z art. 76b). Jakkolwiek w treści art. 62 § 1 op nie zaznaczono wprost, że odnosi się on do sytuacji gdy dokonana wpłata jest niewystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań, to stwierdzenie to nie powinno budzić wątpliwości. Tylko w takiej bowiem sytuacji normatywne znaczenie będzie miało zaliczanie wpłaty według zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, jak i respektowanie woli podatnika, który zadecydować może, jakie (spośród wielu) zobowiązania należy pokryć z wpłaconej kwoty. Decyzja podatnika pozbawiona byłaby znaczenia, gdyby wpłata wystarczała na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań. Uwagi te prowadzą do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 op – do zwrotu podatku oznacza, iż w przypadku gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań, może on wskazać na poczet których zobowiązań należy dokonać zaliczenia zwrotu. Dalej trzeba rozważyć, który moment istotny jest dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, jakie powinny zostać pokryte z kwoty zwrotu podatku (nadpłaty). Z przytoczonych powyżej przepisów wynikało, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wydaje się postanowienie (art. 76a § 1 w zw. z art. 76b), a także, iż zaliczenia dokonywa się z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b in fine). Oznacza to, że dla powstania skutku zaliczenia wydanie postanowienia jest niezbędne i że skutek ten ma charakter wsteczny. W tych warunkach należy przyjąć, że rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny (mogą) zostać pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia. Dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku (w sensie formalnoprawnym jako wydanie postanowienia) organ podatkowy uwzględnić bowiem musi aktualny stan tych zobowiązań, gdyż w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia, nastąpić może zmiana stanu tych zobowiązań w tym sensie, że jedne mogą ulec wygaśnięciu (w całości lub w części), jak i powstać mogą nowe zobowiązania. Ubocznie trzeba odnotować w kwestii wspomnianego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, że (w szczególności) dopóki postanowienie w sprawie zaliczenia nie zostanie wydane, dopóty biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, mogących potencjalnie stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku. Jeżeli zobowiązania te wygasną, to późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu, nie może już do tych zobowiązań się odnosić w znaczeniu zarachowania na ich poczet zwrotu podatku. Jak bowiem wyjaśniono, skutek wsteczny zaliczenia wywołuje dopiero wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, zaś samo złożenie deklaracji z kwotą zwrotu nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu (a contrario z art. 70 § 3 i § 4 op). Zaznaczyć też trzeba, że inną kwestią będzie to, jaka konkretnie wysokość istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zostanie pokryta kwotą zwrotu, gdyż tu znaczenie mieć będzie moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, ewentualnie moment powstania zobowiązania (zaległości), co właśnie wiąże się ze skutkiem wstecznym zaliczenia. Z przedstawionych uwag wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest obowiązkiem organu podatkowego. Stan ogółu zobowiązań podatkowych, które mogą stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku, organ uwzględnia na moment wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. W przypadku, gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich zaległych i bieżących zobowiązań podatnika, któremu zwrot przysługuje, organ zalicza zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że (w takiej sytuacji) podatnik wskazał na poczet których zobowiązań chce zaliczenia zwrotu podatku, a wówczas organ dokonuje zaliczenia zgodnie z wnioskiem. Widać zatem, że wola podatnika (pomijając nieistotny w sprawie przypadek wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań przyszłych – art. 76 § 1 in fine) ma przesądzające znaczenie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wówczas, gdy kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań podatkowych, co w istocie sprowadza się do wyboru zobowiązań, które w ten sposób (na skutek zaliczenia) zostaną wykonane. Jednakże i w takim przypadku zaliczenie zwrotu podatku przez organ uwzględniać musi stan faktyczny dotyczący zobowiązań podatkowych podatnika, ustalony na moment wydania postanowienia. Odnosi się to do zobowiązań tak wskazanych przez podatnika (ich istnienia na moment wydania postanowienia), jak i zobowiązań pozostałych (nie wskazanych), jeżeli po pokryciu zobowiązań wymienionych we wniosku, pozostaje jeszcze część kwoty zwrotu podatku. W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionowała stanowisko organów Sygn. akt I SA/Wr 896/07 skarbowych, albowiem dokonano zaliczenia zwrotu podatku za lipiec 2006 r. na poczet zobowiązania płatnika (PIT-4) za wrzesień 2006 r., które chciała pokryć zwrotem z innego tytułu (z rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006 r.), jako też dlatego, że na poczet części zobowiązania płatnika (PIT-4) za sierpień 2006 r., zarachowano zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. (wynikający z korekty deklaracji). Przedstawione wyżej przepisy oraz ich wykładnia nie pozwalały na skuteczne postawienie organom zarzutu naruszenia prawa. Jak to bowiem przedstawiono, związanie organu wnioskiem podatnika odnosi się do sytuacji, gdy zwrot podatku nie jest wystarczający na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych, z tym że i w takim przypadku istotny jest również stan zobowiązań na moment wydania postanowienia (w sensie powyżej przedstawionym). W odniesieniu do zwrotu podatku za lipiec 2006 r., organ podatkowy zaliczył zwrot, zgodnie z wnioskiem strony, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) za sierpień 2006 r., jak również (także według żądania spółki) na poczet zobowiązania płatnika (PIT-4) za sierpień 2006 r., jednakże tylko do wysokości zobowiązania, jaka istniała na moment wydania postanowienia. Wcześniejszym bowiem postanowieniem (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył już na poczet tego zobowiązania kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. ([...]), a tym samym zobowiązanie to we wskazanej części wygasło. Zaliczenie więc obecnie zaskarżonym postanowieniem, mogło dotyczyć istniejącej (nie wygasłej wcześniej) części zobowiązania. Pozostałą kwotę zwrotu podatku za lipiec 2006 r. zarachowano na poczet zobowiązania płatnika za wrzesień 2006 r. Spółka, gdy idzie o zwrot podatku za lipiec 2006 r. wskazała jedynie sierpniowe zobowiązania (PIT-4 oraz CIT-2), jako te, które winny zostać pokryte z kwoty tego zwrotu. Wobec zatem pozostałej kwoty zwrotu (po pokryciu wymienionych obok zobowiązań sierpniowych), organ nie był skrępowany wnioskiem podatnika (co do zwrotu za lipiec 2006 r.). W ten sposób organ postąpił zgodnie z art. 62 § 1 i art. 76 w związku z art. 76b op. Okoliczność, że spółka zobowiązanie płatnika (PIT-4) za wrzesień 2006 r. chciała pokryć zwrotem z innego tytułu, nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku zaliczenia pozostałej części kwoty zwrotu podatku za lipiec 2006 r., gdyż jak to wyżej przedstawiono, organ z kwoty zwrotu, aż do jej całkowitego wyczerpania, zobligowany jest pokryć zaległe Sygn. akt I SA/Wr 896/07 i bieżące zobowiązania podatkowe, a dopiero w razie ich braku dokonuje zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika (art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji). Nie można z treści art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej (w związku z jej art. 76b) wywnioskować, że strona mogła także ingerować w kolejność zarachowania poszczególnych zwrotów podatków, zwłaszcza jeżeli tych dokonywano według logicznej (zgodnej z chronologią) kolejności. Możliwość kształtowania przez podatnika sposobu zarachowania zwrotu podatku (także nadpłaty), jako dotykające sfery w istocie przymusowego wykonywania zobowiązań podatkowych, nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.