I SA/Po 741/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędziowie WSA Elwira Brychcy, as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi Z.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pismem z dnia [...] listopada 2006 r. w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej Z.T. likwidatora "B" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. o dostarczenie ksiąg rachunkowych "B" sp. z o.o. w likwidacji za okres od [...] września 2002 r. do [...] grudnia 2003 r. osobiście lub przez pełnomocnika celem zbadania ich pod kątem rzetelności. Organ pouczył Z.T., że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł., zgodnie z art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego , powołując się na art. 262 i 263 Ordynacji podatkowej, nałożył na Z.T. karę porządkową w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 "B" sp. z o.o. w likwidacji organ podatkowy wezwał Z.T. likwidatora do dostarczenia ksiąg rachunkowych za ww. okres celem zbadania ich rzetelności. W wyznaczonym terminie wezwany nie dostarczył ksiąg rachunkowych, jak również nie powiadomił o ewentualnym terminie i miejscu dokonania ww. czynności. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Z.T. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezprawne działanie. Jego zdaniem art. 262 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do nałożenia kary porządkowej na likwidatora spółki, zarówno dlatego, że nie jest stroną, ani też jej pełnomocnikiem w sprawie, nie został wezwany w charakterze świadka ani biegłego, jak również dlatego, że nie został wezwany do osobistego stawiennictwa, lecz "poproszony o dostarczenie ksiąg rachunkowych, celem zbadania ich pod kątem rzetelności". Wskazuje, że również nie odmówił złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin i nie odmówił udziału w innej czynności, nie opuszczał miejsca przeprowadzania czynności przed jej zakończeniem. W związku z czym nie zna podstawy prawnej wymierzenia mu kary. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 - tekst jednolity). Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] dotyczącą określenia "B" spółce z o.o. w likwidacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy postępowanie dowodowe uzupełnić o badanie rzetelności ksiąg podatkowych. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkakrotnie, bezskutecznie występował do likwidatora o udostępnienie lub dostarczenie do Urzędu Skarbowego ksiąg rachunkowych. Pismem z dnia [...] listopada 2006 organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Z.T. do dostarczenie do Urzędu Skarbowego ksiąg rachunkowych osobiście lub przez pełnomocnika, celem zbadania ich pod kątem rzetelności, a w razie braku możliwości dostarczenia dokumentów z powodu choroby lub innej ważnej przyczyny, powiadomienia organu podatkowego o miejscu i terminie dokonania ww. czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że wezwanie zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania, może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł. Organ odwoławczy stwierdza, że art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną wymierzenia kary Z.T. Wezwanie organu podatkowego skierowane do Z. T. dokładnie wskazywało, w jakiej sprawie Z.T. został wezwany i jakie dokumenty ma dostarczyć. Zatem Z.T. został wezwany do wykonania określonej czynności, w celu zgromadzenia i dostarczenia potrzebnych dokumentów., "tj. okazania przedmiotu oględzin (ksiąg rachunkowych) w celu zakończenia prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego." Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznaje zarzut Z. T., że nie jest osobą wymienioną w katalogu podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Zdaniem organu Z.T. jako likwidator jest jej przedstawicielem ustawowym, upoważnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki, zatem wchodzi w kompetencje strony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący Z.T. zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 155, 159 i 262 Ordynacji podatkowej i wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ władzy publicznej musi działać na podstawie i w granicach prawa. Natomiast żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie upoważnia Naczelnika Urzędu Skarbowego do żądania udostępnienia lub dostarczenia ksiąg rachunkowych do Urzędu Skarbowego (również Naczelnik Urzędu Skarbowego takiego przepisu nie wskazuje w żadnym z pism skierowanych do skarżącego). Skarżący podnosi, że udostępnienie ksiąg następuje wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej - dział VI Ordynacji podatkowej, w szczególności 285a § 1 i 286 § 1 pkt 4. Księgi podatkowe mogą się znaleźć w Urzędzie Skarbowym tylko w czasie trwania kontroli i to w określonych przypadkach. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezprawnie powołują się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy wezwania osób a nie dostarczania dokumentów czy innych przedmiotów. Treść tego przepisu ściśle koresponduje z treścią art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący podnosi, że wezwanie nie spełniało też wymogów formalnych określonych w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, nie określało bowiem, w jakim charakterze wezwano skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreśla, że wezwanie spełniało wymogi formalne określone w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla, że Z. T. jako osoba reprezentująca spółkę "B" został wezwany do wykonania określonej czynności, w celu zgromadzenia i dostarczenia potrzebnych dokumentów. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. skarżący poinformował Sąd, że pomimo niedostarczenia ksiąg podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził protokół z badania ksiąg za okres od [...] września 2002 do [...] grudnia 2003 r. Skarżący wnosi z tego, że dostarczenie ksiąg nie było warunkiem koniecznym do sporządzenia tegoż protokołu, zwłaszcza, że wszystkie dane były w posiadaniu organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Skarga w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej przedstawione można podzielić. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że co do zasady na likwidatora spółki nie może być nałożona kara porządkowa, ponieważ nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie wskazał organ podatkowy na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z art. 275 powołanej ustawy do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, natomiast art. 280 ksh stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Bez wątpienia likwidator nie jest organem spółki, niemniej jest jej przedstawicielem ustawowym, upoważnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Wchodzi zatem w kompetencje strony i w przypadku naruszenia obowiązku wymienionego w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ podatkowy może na likwidatora spółki nałożyć karę porządkową . Rozpatrując kwestię, czy kara porządkowa została nałożona zgodnie z prawem, należy w pierwszej kolejności przeanalizować treść wezwania, następnie skoncentrować się na postanowieniach organu pierwszej i drugiej instancji wydanych w sprawie nałożenia kary porządkowej. W wezwaniu z dnia [...] listopada 2006 r. skierowanym do skarżącego organ "prosi o dostarczenie ksiąg rachunkowych "B" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą za okres od [...] września 2002 r. do [...] grudnia 2003 r. osobiście lub przez pełnomocnika celem zbadania ich pod kątem rzetelności". Organ pouczył, że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł., zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niezastosowania się do wezwania postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną nałożenia kary wskazano art. 262 i 263 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że kara została nałożona z uwagi na niedostarczenie ksiąg rachunkowych celem zbadania ich rzetelności w wyznaczonym terminie. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 262 i 263 Ordynacji podatkowej, tak naprawdę nie powołał podstawy prawnej nałożenia kary. Powołany przez organ podatkowy przepis art. 262 zawiera 6 paragrafów, natomiast paragraf pierwszy w trzech punktach określa zakres przedmiotowy stosowania pieniężnej kary porządkowej, wskazując różne przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko do czynów wymienionych w tym przepisie można stosować karę porządkową. Nawet jeśli zachowanie określonej osoby utrudnia postępowanie, a zachowanie to nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma wówczas podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z powołanego przepisu. Osoba, na którą nałożono pieniężną karę porządkową musi poprzez treść postanowienia zostać poinformowana, za jakie naruszenie obowiązku została ukarana, ze wskazaniem konkretnego przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi powyższe mają w tej sprawie szczególne znaczenie, zważywszy na treść wezwania i naruszenie obowiązku nałożonego wezwaniem. Strona została wezwana o dostarczenie osobiście lub przez pełnomocnika ksiąg podatkowych do Urzędu Skarbowego. Należy zauważyć, że naruszenie obowiązku wskazanego w wezwaniu nie jest czynem wymienionym w żadnym z punktów przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Osoba ukarana nie może mieć wątpliwości, że naruszenie obowiązku, którego się dopuściła, jest zagrożony karą porządkową. Organ odwoławczy w wydanym po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniu nr [...] z dnia [...] co prawda sprecyzował w sentencji podstawę prawną zastosowania wobec skarżącego kary porządkowej, jednakże sentencja postanowienia nie koresponduje z jego uzasadnieniem. Jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej wskazał art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza na stronie 3, że "Pan T., jako osoba reprezentująca Spółkę "B" został wezwany do wykonania określonej czynności, w celu zgromadzenia i dostarczenia potrzebnych dokumentów, tj. okazania przedmiotu oględzin (ksiąg rachunkowych) w celu zakończenia prowadzonego przez organ I Instancji postępowania". Zatem wskazuje na czyny wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - okazanie przedmiotu oględzin i udziału w innej czynności. Należy jednak zwrócić uwagę, że pismem z dnia 22 listopada 2006 r. organ podatkowy nie wezwał skarżącego ani do osobistego stawiennictwa, a tym bardziej do okazania przedmiotu oględzin ani też do udziału w innej czynności, skarżący bowiem został wezwany do dostarczenie ksiąg rachunkowych spółki "B" w likwidacji osobiście lub przez pełnomocnika. Biorąc pod uwagę treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że organy podatkowe miały trudności w określeniu czynu, za który na skarżącego została nałożona kara pieniężna w celu przymuszenia, w odniesieniu do katalogu czynów zagrożonych karą porządkową. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont