III SA/Wa 536/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 z późn. zm. – powoływana dalej jako "Op"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznające za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. w P. (powoływanego dalej jako "Podatnik" lub "Spółka"). Z akt sprawy wynika, iż Spółka, pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie interpretacji. Przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż w toku działalności gospodarczej w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółka produkuje, przetwarza i magazynuje wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie powoduje to powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ramach ww. czynności dochodzi w pewnych sytuacjach do zużycia wyrobów akcyzowych w celu wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zużycie ma postać bezpowrotną i nieodwracalną i polega na: 1) zużyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako komponentu służącego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego np. zużycie ropy naftowej do produkcji różnego rodzaju frakcji benzynowych i frakcji olejów opałowych, które mogą stanowić same w sobie półfabrykat do dalszej przeróbki, jak to ma miejsce w instalacjach DRW, np. zużycie olejów napędowych do produkcji innych olejów napędowych w instalacjach komponowania olejów napędowych; 2) zużyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w cyklu produkcyjnym, które ze względu na specyfikę produkcji rafineryjnej muszą być zużyte w celu podtrzymania ruchu technologicznego danej instalacji (np. zużycie na instalacjach komponowania olejów opałowych wytworzonych na nich olejów opałowych czy też zużywanie gazów i olejów opałowych do podgrzewania pieców technologicznych w celu uzyskania w dalszym procesie produkcyjnym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Podatnik wystąpił z pytaniem, czy w sytuacji, gdy wykorzystuje wyrób akcyzowy zharmonizowany objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wytworzony na terenie składu podatkowego do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w sposób prowadzący do całkowitego zużycia tego wyrobu, można uznać, iż nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Według Spółki, w wyżej opisanych sytuacjach, wykorzystując w składzie podatkowym wyrób akcyzowy zharmonizowany objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy poprzez jego zużycie w sposób bezpowrotny i nieodwracalny do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, należy uznać, iż nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia ... r. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i interpretacji art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że: - w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, jak wskazano we wniosku zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako komponentu służącego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, np. zużycie ropy naftowej do produkcji różnego rodzaju frakcji benzynowych i frakcji olejów opałowych, które same w sobie mogą stanowić półfabrykat do dalszej przeróbki ma zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w tej sytuacji nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, - w przypadku wykorzystania paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów, art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania. W tej sytuacji Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podatnik pismem z dnia 11 września 2006 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu I instancji, iż udzielając pisemnej interpretacji naruszył art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zarzucił także wewnętrzną sprzeczność w argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym uzasadnieniu Naczelnika Urzędu Celnego w P. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, iż w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje wyrób akcyzowy zharmonizowany objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy wytworzony na terenie składu podatkowego do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w sposób prowadzący do całkowitego zużycia tego wyrobu, nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzenia odwołania stwierdził, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. zaprezentowane w postanowieniu z dnia ... r., zgodnie z którym, w przypadku gdy Spółka wykorzystuje wyrób akcyzowy zharmonizowany do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego t.j. np. zużycia ropy naftowej jako komponentu przy produkcji frakcji benzynowych i frakcji olejów opałowych - ma zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym tzn. nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego. A zatem w tym zakresie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Podatnika we wniosku z dnia 5 czerwca 2006 r. Odnosząc się do sytuacji, w której dochodzi do wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w toku cyklu produkcyjnego tj. zużyciu w celu podtrzymania ruchu produkcyjnego danej instalacji stwierdził, iż art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania. Jednocześnie wyjaśnił, iż w takim przypadku Podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, albowiem stosownie do ust. 1 § 5 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym oraz objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie pociąga za sobą powstania obowiązku podatkowego, jeżeli dany wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego. Za takie zużycie można uznać np: wykorzystanie spirytusu do produkcji wódki, czy też opisany we wniosku Podatnika z dnia 5 czerwca 2006r. przypadek wykorzystania komponentów olejów napędowych do produkcji innych olejów napędowych. Jednakże wskazał, że odmienny charakter ma przytoczony we wniosku przypadek zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w cyklu produkcyjnym, w celu podtrzymania ruchu technologicznego danej instalacji, bowiem konieczne jest odróżnienie kwestii zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i kwestii zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Proces zużycia olejów na instalacjach komponowania olejów czy też zużywanie gazów i olejów opałowych do pieców technologicznych należy zaliczyć do zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego w takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za taką sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności. Odpowiadając na zarzuty Podatnika dotyczące zastosowania w sprawie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyjaśnił, iż zgodnie z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu pozostawiony został gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami Dyrektywy jest wdrożenie jej przepisów do krajowego porządku prawnego. W związku z powyższym kwestie będące przedmiotem sprawy, zostały uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym wewnętrznej sprzeczności zawartej w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ..., spowodowanej oczywistą pomyłką. Zauważył jednak, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu z dnia ...r. dokonał z urzędu sprostowania ww. oczywistej omyłki. Podatnik w skardze z dnia 24 stycznia 2007r. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...r. w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokładne określenie zakresu stosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, który obejmuje swoim zakresem dwa przypadki różniące się konsekwencjami podatkowymi: 1) zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w przypadku, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; 2) zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w innych przypadkach niż opisany w punkcie 1 powyżej; Podatnik podkreślił, iż tylko drugi przypadek pociąga za sobą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia zużywanego wyrobu. W pierwszym przypadku natomiast nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W efekcie nie dochodzi w ogóle do powstania obowiązku podatkowego, a zatem nie można opodatkować takiego zużycia podatkiem akcyzowym, ani też nie można w stosunku do takiego zużycia zastosować zwolnienia. Granicę w tym przypadku wyznacza okoliczność, czy dany wyrób akcyzowy jest "komponentem" końcowego produktu procesu produkcyjnego. Podatnik oznajmił, iż każde zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celu wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jest zużyciem wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, jego zdaniem, że przypadek zużycia w każdej sytuacji powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż w świetle art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w przypadku, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nigdy nie spowoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W związku z powyższym Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego w przypadku wykorzystania i zużycia w cyklu produkcyjnym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych takich jak paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz, w celu podtrzymania ruchu technologicznego danej instalacji tj. w sytuacji wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, a zatem w tej sytuacji nie ma zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, bezsprzeczne jest, że zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej określony słowami "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" obejmuje nie tylko "półfabrykaty do dalszej obróbki", ale również inne przypadki, gdy wyroby zużywane są w danym cyklu produkcyjnym w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Inne rozumienie, w szczególności kreujące sztuczny podział na prefabrykaty oraz wyroby zużywane w cyklu produkcyjnym nie będące prefabrykatami Podatnik uznał za nieuzasadnione. Wskazał, iż z punktu widzenia brzmienia powyższego wyłączenia kluczowe jest wyłącznie to, aby wyroby były zużywane w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego. To, w jakim charakterze zużywane wyroby uczestniczą w tym procesie, tzn. czy są pierwotną substancją, z której ekstrahowane są produkty finalne czy pełnią rolę katalizatora, rozpuszczalnika lub służą dostarczeniu energii niezbędnej do przeprowadzenia rekcji chemicznej, jest bez znaczenia z punktu widzenia treści wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, które stanowi jedynie, że dany wyrób powinien być "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego". Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w W. wprowadzając de facto sztuczny i nie znajdujący potwierdzenia w przepisach podział na: wyroby będące "same w sobie półfabrykatem do dalszej przeróbki" korzystające zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, oraz wyroby "zużywane w cyklu produkcyjnym" nie korzystające z wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Podatnik podniósł, iż stosowanie tego przepisu nie jest w żaden sposób powiązane z prowadzeniem składu podatkowego. Według Podatnika celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa powyżej, było zwolnienie zużycia paliwa silnikowego, oleju opałowego lub gazu w sytuacji, gdy w ramach procesów służących produkcji na terenie składu podatkowego finalnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niektóre wyroby były zużywane wprawdzie na terenach należących do zakładu, jednakże poza samym składem podatkowym. Wskazał, że w sytuacji będącej przedmiotem zapytania, wszystkie zużycia odbywały się w składzie podatkowym. Podatnik podniósł również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 10 oraz art. 249 TWE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia treści art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, jeżeli organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przepisy krajowe odmiennie niż przepisy Dyrektywy Energetycznej regulują kwestię opodatkowania produktów energetycznych, powinien był uznać prymat regulacji wspólnotowych. Podatnik wskazał, iż pomimo podniesienia w zażaleniu zarzutów merytorycznych wynikających z analizy przepisów Dyrektywy Energetycznej, Dyrektor Izby Celnej w W. w ogóle się do tych kwestii nie odniósł poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu odnośnie swobody państw członkowskich, co do wyboru i formy implementacji przepisów dyrektyw. W opinii Podatnika, taka postawa Dyrektora musiała być uznana jako naruszająca zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Op. Podatnik ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14b § 5 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie w sytuacji, gdy wniesione zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W replice na odpowiedź na skargę Spółka wskazała, że w przypadku ropy naftowej procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie stosowana, tak jak twierdzi organ, ponieważ zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89 poz. 849 ze zm.) procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje do ropy naftowej. Spółka wskazała ponadto na różnice w pojęciu "zakład" i "skład podatkowy". Twierdząc, iż z możliwości zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego może korzystać podmiot zużywający wyroby akcyzowe na terenie zakładu a nie na terenie składu podatkowego, tak jak to czyni Spółka. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Poza tym w replice Spółka przedstawiła wywód dotyczący obowiązku stosowania dyrektywy w przypadku kolizji z normami krajowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy właściwie dokonał interpretacji art. 28 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzając, że zużycie wyrobu akcyzowego polegające na zużyciu go na terenie składu podatkowego w celu podtrzymania cyklu produkcyjnego np. podgrzaniu instalacji w celu uzyskania w procesie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i w efekcie powoduje opodatkowanie podatkiem akcyzowym zużytych wyrobów. Przy czym organ wskazał, iż Spółka może skorzystać ze zwolnienia dochowując określonych warunków, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Zatem przepis ten stanowi, że co do zasady zużycie towaru akcyzowego zharmonizowanego na terenie składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu zużycia tegoż towaru. Niemniej jednak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy podatnik przeznaczy a następnie zużyje towar akcyzowy zharmonizowany w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zdaniem Sądu zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej określony słowami "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" obejmuje nie tylko "półfabrykaty do dalszej obróbki", tak jak chce tego organ ale również inne przypadki, gdy wyroby zużywane są w danym cyklu produkcyjnym w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Należy zgodzić, się ze Spółką, iż inne rozumienie, w szczególności kreujące sztuczny podział na prefabrykaty oraz wyroby zużywane w cyklu produkcyjnym nie będące prefabrykatami, zdaniem Sądu jest nieuzasadnione. Z punktu widzenia powyższego wyłączenia, kluczowe jest wyłącznie to, aby wyroby były wyprodukowane i zużywane na terenie składu podatkowego w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego. To, w jakim charakterze zużywane wyroby uczestniczą w tym procesie, tzn., tak jak to wskazała strona, czy są pierwotną substancją, z której ekstrahowane są produkty finalne lub służą dostarczeniu energii niezbędnej do przeprowadzenia rekcji chemicznej, jest bez znaczenia z punktu widzenia treści wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4) ustawy akcyzowej, które stanowi jedynie, że dany wyrób powinien być "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego". Odnosząc się do stanowiska organu o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, należy zauważyć, tak jak to wskazała Spółka, że stosowanie tego przepisu nie jest powiązane z prowadzeniem składu podatkowego. Istotą wprowadzenia tego przepisu było zwolnienie zużycia paliwa silnikowego, oleju opałowego lub gazu w sytuacji, gdy w ramach procesów służących produkcji na terenie składu podatkowego finalnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niektóre wyroby były zużywane wprawdzie na terenach należących do zakładu, jednakże poza samym składem podatkowym. W rozpoznawanej sytuacji, jak wskazał podatnik, zużycie następowało w składzie podatkowym a nie na terenie zakładu. Również za powyższą interpretacją art. 28 ust 1 pkt 4 ustawy akcyzowej przemawia brzmienie art. 21 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W przepisie tym wprost napisane jest, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Zatem takie zużycie nie generuje zobowiązania podatkowego. Nie można zatem uznać, iż cel dyrektywy został osiągnięty poprzez wprowadzenie zwolnienia w § 5 rozporządzenia skoro prawo wspólnotowe nie dopuszcza możliwości powstania zobowiązania podatkowego ww. sytuacji. Odnośnie zwolnienia zawartego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy zauważyć, iż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Ww. zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. Przepis ten, jak słusznie zauważa Spółka, dotyczy zwolnienia z podatku akcyzowego paliw silnikowych, olejów opałowych oraz gazu wykorzystywanych na terenie zakładu a nie składu podatkowego. Z art. 30 ust. 2 podatku akcyzowego wynika wprost, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Minister finansów działając na podstawie delegacji zawartej w art. 30 ust. 5 ustawy określił w rozporządzeniu z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych zakres wymagań, jakie powinno spełniać miejsce przeznaczone do magazynowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym powinno: 1) być właściwie dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów; 2) spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego; 3) być odpowiednio oznaczone (m.in. poprzez tablicę z nazwą i oznaczeniem "skład podatkowy) i oddzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia. Wyżej wymienione warunki związane z zabezpieczeniem terenu wskazują na jeden bardzo ważny cel związany z oddzieleniem i zabezpieczeniem terenu składu. Celem tym jest możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do wyrobów podatkowych, które znajdują się w składzie i są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z przepisami ustawy odnoszącymi się do organizacji składu podatkowego, miejsce, w którym mają być magazynowane zharmonizowane wyroby akcyzowe, powinno być wyodrębnione i przeznaczone tylko do przechowywania tych wyrobów. Niemniej w sytuacji, gdy magazyny znajdujące się na terenie składu podatkowego nie pozwalają na wyodrębnienie magazynu przeznaczonego wyłącznie dla zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, w magazynie oprócz wyrobów akcyzowych mogą być również magazynowane wyroby bezpośrednio służące do produkcji finalnej. Możliwość łącznego magazynowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych z innymi produktami służącymi do produkcji finalnej wymaga uzyskania zgody właściwego naczelnika urzędu celnego. Naczelnik urzędu celnego może uzależnić zgodę od możliwości każdorazowej kontroli i weryfikacji, co do ilości i sposobu wykorzystania przechowywanych wyrobów. Dodatkowo, lista towarów służących do finalnej produkcji powinna być załączona do regulaminu składu podatkowego. Mając także na uwadze powyższe uregulowania dotyczące warunków prowadzenia składu podatkowego a także procedur obowiązujących w składzie podatkowym, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że Spółka używając na terenie składu podatkowego do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych w składzie podatkowym w celu podtrzymania cyklu produkcyjnego, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.