I SA/Gd 548/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi E.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nakładające na skarżącego E.L. karę porządkową w wysokości 2.500,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie stawił się na dokonane prawidłowo wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...], wobec czego zasadnie nałożono na niego powyższą karę porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Organ II instancji jednocześnie zauważył, że w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do skarżącego w dniu [...] wezwanie do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą, a także celem dostarczenia ewidencji środków trwałych obejmującej 2002 r. Powyższa księga, jak uzasadnił organ I instancji, była niezbędna do przeprowadzenia szczegółowej analizy i porównania dokonanych w niej zapisów z dokumentami otrzymanymi bezpośrednio z instytucji bankowych. Wezwanie zawierało pouczenie, że nie zastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. Zostało ono doręczone w dniu 8 grudnia 2006 r. pełnomocnikowi skarżącego, radcy prawnemu A.F., umocowanemu do reprezentowania E.L. w dniu 21 czerwca 2006 r. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w złożonym zażaleniu, że warunkiem bezwzględnym nałożenia kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie organu podatkowego, którego zdaniem pełnomocnika skarżącego organ I instancji nie spełnił kierując wezwanie na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje, organ II instancji podkreślił, że wezwanie było prawidłowe, bowiem zostało skierowane na adres ustanowionego z dniem 21 czerwca 2006r. pełnomocnika, zgodnie z przepisem art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 262 1 § pkt 1, art. 145 § 1, 150 § 1 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z przyczyn obiektywnych nie wiedział o skierowaniu do niego wezwania, bowiem korespondencja (z błędnie wskazanym adresem) z wezwaniem do niego nie dotarła, co jest w jego ocenie równoznaczne z brakiem pouczenia o skutkach nie zastosowania się do wezwania. Skarżący podkreślił przy tym, że warunkiem wymierzenia kary porządkowej jest pouczenie bezpośrednio zobowiązanego o skutkach nie zastosowania się do wezwania. Brak pouczenia skutkuje zaś niemożnością wymierzenia kary porządkowej. Ponadto skarżący podniósł, że nie został też formalnie powiadomiony o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowienie z dnia [...] wszczynające postępowanie podatkowe za 2002 r. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych zostało skarżącemu skutecznie doręczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga E.L. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przechodząc do rozważań dotyczących meritum sprawy, na wstępie przypomnieć trzeba treść przepisu art. 155 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się w literaturze, że treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest pewnym zasadom. Wskazuje się tu zasady jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, s. 110), odnosi się też rozwiązania w tym zakresie do wielu zasad ogólnych postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania (por. E. Iserzon. J. Starościak: Kodeks..., s. 125). Ogólnie należałoby zatem stwierdzić, że rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla dokonania czynności lub złożenia wyjaśnień należy stosować mając na względzie cel postępowania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu reguł ogólnych postępowania. Komentowany przepis ogranicza zatem możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. (por. R. Hauser w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, W-wa 2005,s.471). Jednocześnie zauważyć trzeba, że wezwanie nakłada określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe określone w art. 262 O.p. Przy czym o sposobie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania (por. P. Pietrasz w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 155). O nałożeniu kary porządkowej, w przypadku nie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi, orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Istotne jest, aby orzeczony środek lub ewentualne nim zagrożenie było skutecznym argumentem dyscyplinującym uczestników postępowania. Przy czym w literaturze przedmiotu prezentowane są różne poglądy co do uzależnienia ukarania karą porządkową od uprzedniego pouczenia o skutkach niedopełnienia obowiązku. Zdaniem jednych komentatorów przepisy ordynacji podatkowej nie uzależniają ukarania karą porządkową od uprzedniego pouczenia o skutkach niedopełnienia obowiązku (por. B. Dauter w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, W-wa 2005,s.657), zdaniem innych warunkiem nałożenia kary jest uprzednie pouczenie o skutkach nie zastosowania się do wezwania (por. M. Kalinowski w: B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 846). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji kierując się koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. pismem z dnia [...], korzystając z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., wezwał po raz kolejny skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych. Wezwanie do zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2006 r. pełnomocnikowi skarżącego, radcy prawnemu A.F. W tym miejscu podkreślić należy, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 21 czerwca 2006 r. skarżący udzielił radcy prawnemu A.F. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym i wszystkimi innymi organami właściwymi, w tym Sądami RP, w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] w sprawie przychodów za 2002 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego zostało skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2005 r., co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru dołączonego do akt sprawy. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 roku, III ARN 45/93, wyrok WSA w Opolu z dnia 5 sierpnia 2005 roku, I SA/Op 74/2005 ). Bez znaczenia dla oceny prawidłowości skierowanego do skarżącego wezwania pozostaje w tej sytuacji okoliczność, że wskazano w nim jego nieaktualny adres. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że wezwanie z dnia [...] zostało prawidłowo doręczone, albowiem doręczenie nastąpiło do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skoro wezwanie z dnia [...] zostało prawidłowo doręczone, to przyjąć należy w konsekwencji, że skarżący został pouczony o skutkach niestawiennictwa, bowiem wskazane pismo takie pouczenie zawierało. Jak już wcześniej Sąd zauważył poglądy doktryny w kwestii uzależnienia nałożenia kary porządkowej od uprzedniego pouczenia o skutkach niedopełnienia obowiązku nie są jednolite. Kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, albowiem skarżący został pouczony o skutkach niestawiennictwa. Niewykonanie przez skarżącego obowiązku nałożonego w wezwaniu z dnia [...] uzasadniało zatem, w ocenie Sądu nałożenie na niego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie tylko nie stawił się na wezwanie osobiście bez uzasadnionej przyczyny, ale także nie dokonał czynności przedłożenia ksiąg podatkowych w żaden inny sposób, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od wymierzenia kary. Reasumując za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 262 1 § pkt 1, art. 145 § 1, art. 150 § 1 oraz art. 165 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., których naruszenie, co należy podkreślić, nie zostało w żaden sposób uzasadnione w skardze. Poza ogólnikowym przywołaniem ww. przepisów skarżący nie wskazał konkretnie, dlaczego jego zdaniem, organy podatkowe naruszyły wynikające z nich zasady, a z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy wzywając podatnika do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia ksiąg podatkowych zasady te naruszył. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).