I SA/Gd 312/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi T.R. i L.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych [...] L. i T. R. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczone zostały zobowiązanym w dniu 6.01.2006 r. (w trybie art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego), wraz z odpisami zawiadomień z dnia 19.12.2005 r. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego [...] T. R. w Wojskowym Biurze Emerytalnym oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego [...] L. R. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Wskazane zawiadomienia o zajęciu doręczone zostały dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 22.12.2005 r., natomiast ich odpisy zobowiązanym w dniu 6.01.2006 r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia 15.12.2005 r. Pismem z dnia 5.09.2006 r.[...] L. i T. R. zgłosili zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc przedawnienie wskazanych w nich obowiązków. Zgłosili ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów oraz wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony zobowiązanej, nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 na mocy art. 70 § 4 Ordynacja podatkowa, gdyż zobowiązani nie zostali zawiadomieni o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Przed upływem terminu przedawnienia nie zostały spełnione łącznie dwie przesłanki: dokonanie czynności egzekucyjnej i zawiadomienie o niej dłużnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przywrócił termin do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] a następnie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia [...] stwierdzając, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W uzasadnieniu wierzyciel zauważył, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zajęcie wierzytelności zobowiązanych nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - uznał za zasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonego przez stronę zobowiązaną jest przedawnienie obowiązku. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem S lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Stosownie do art. 70 § 4 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przytoczony przepis wskazuje zatem na konieczność zawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym, nie określając jednoznacznie terminu i sposobu zawiadomienia. Mając na uwadze treść art. 79 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu, wywieść należy, że samo doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu wywołuje skutki zajęcia oraz wszczęcia egzekucji administracyjnej w trybie art. 26 § S pkt 2 ww. ustawy. Skoro skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego nie zależy w żaden sposób od terminu powiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu, lecz od spełnienia warunku, o którym mowa wart. 79 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to należy uznać, że datą przerwania biegu terminu przedawnienia - stosownie do powołanego powyżej art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa - jest dzień zastosowania środka egzekucyjnego (doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu świadczenia), a nie dzień powiadomienia o tym fakcie zobowiązanego, co powoduje, że dla spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie nie jest konieczne, aby powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 758/01. Odpisy zawiadomień o zajęciu doręczone zostały zobowiązanym w dniu 6.01.2006 r. Stosownie do art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (znajdującego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym - na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 tej ustawy (tj. bezpośrednio adresatowi, bądź w przypadku jego nieobecności - za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te pojęły się oddania pisma adresatowi), w przypadku doręczania pisma przez pocztę, pismo to przechowywane jest w placówce pocztowej przez okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce na korespondencję. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego terminu (stosownie do art. 44 § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego). Jak wynika z akt sprawy, z powodu niemożności doręczenia w dniu 23.12.2005 r. zobowiązanym przesyłek zawierających odpisy przedmiotowych zawiadomień o zajęciu z dnia 19.12.2005 r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych nr [...] i nr SM [...] z dnia [...] (w sposób określony przepisami art. 42 i art. 43 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego) pozostawione one zostały na przewidziany prawem okres do dyspozycji adresatów w placówce pocztowej [...]. Następnie po upływie terminu wynikającego z art. 44 § l pkt l ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - ww. przesyłki zwrócone zostały nadawcy (tj. organowi egzekucyjnemu) z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w badanej sprawie spełnione zostały przesłanki do uznania doręczenia zobowiązanym odpisów zawiadomień o zajęciach z dnia 19.12.2005 r. oraz odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i nr SM [...] z dnia [...] za prawnie skuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] L. i T. R. wnieśli o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] ewentualnie uchylenie wskazanych postanowień. Skarżący zarzucili naruszenie art. 70§4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię określonych w tym przepisie przesłanek zaistnienia przerwy biegu przedawnienia, wskutek czego nie uwzględniono upływu terminu przedawnienia. Zarzucili również rażące naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 26§5pkt2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że przepisy te mają wpływ na wykładnię art. 70 § 4 ordynacji podatkowej raz że wynika z nich, iż do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi na skutek i z chwilą samego zajęcia wierzytelności/ doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności/ a data zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia. Skarżący wskazali, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew orzeczeniu powołanemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przeważa pogląd, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005r., II SA/Wa 1263/04, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2005r., sygn. IIISA/Wa 1753/04, wyrok NSA z 24 marca 2006r., sygn. II FSK 528/05 i z 28 czerwca 2006r., sygn. II FSK 734/05). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wywodząc, że wyroki wiążą w rozpoznawanych sprawach. W pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska merytoryczne. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 597 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi. Prezentowany w wyroku z 17 grudnia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 758/01 pogląd nie znajduje potwierdzenia w aktualnie ukształtowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiskach komentatorów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 w/w ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Różnica między dawnym a obecnym stanem prawnym polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna. Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu w/w zawiadomienia albo jednego z w/w protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Ponadto użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262–263; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05). Należy również zwrócić uwagę, że przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile ten odpis nie został wcześniej doręczony, co – oprócz tego, że jest warunkiem wniesienia zarzutów – można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego (art. 32 p.e.a.). Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, żeby przeprowadzić egzekucję, należy – oprócz odebrania rzeczy – dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Warto zaznaczyć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 408 i n.). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.