I SA/Gd 332/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie M.K. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i dokonania zabezpieczenia na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku ruchomym. Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzenia przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w M.K. ustalono, że strona nie wywiązywała się z ciążących na nim obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, przez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że nie zgadza się z argumentami strony co do braku podstaw do dokonania zabezpieczenia. Strona wskazywała, że posiada majątek znacznej wartości i nie dokonuje żadnych czynności zmierzających do jego uszczuplenia. W ocenie organu odwoławczego działanie podatnika polegające na naruszeniu ustawy o podatku akcyzowym: - art. 14 poprzez brak rejestracji działalności podlegającej podatkowi akcyzowemu w Urzędzie Celnym, - art. 76 poprzez nie deklarowanie i nie wpłacanie na konto właściwego urzędu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego czterech samochodów osobowych, - art. 18 poprzez nieskładanie rozliczeń miesięcznych od sprzedaży samochodów osobowych w postaci deklaracji AKC-3, - art. 78 poprzez nieskładanie informacji podsumowujących, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyczerpuje znamiona art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej, przypominając, że zobowiązanie może być zabezpieczone przed terminem płatności (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc ten przepis do przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, że do oszacowania wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia przyjęto dostępne dokumenty świadczące o nie wywiązywaniu się strony z ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. W połączeniu z sytuacją finansową podatnika, powyższe stanowi przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Zasadność zastosowania art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika również z wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, czyniąc, w powiązaniu z sytuacją materialną, prawdopodobnym niemożliwość zapłaty podatku. Organ wskazał również, że dodatkowymi przesłankami przemawiającymi za zastosowaniem zabezpieczenia są postępowania: - prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w sprawie podrobienia dokumentów i wyłudzeń poświadczeń nieprawdy przez M.K., który wprowadzał w błąd pracowników Urzędu Celnego posługując się podrobioną dokumentacją, - prowadzone pod nadzorem Prokuratury postępowanie o fałszowanie umów kupna-sprzedaży samochodów osobowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, 2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, 3. prawa materialnego przez niezastosowanie art. 90 WE. W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organy błędnie przyjęły, że podatnik trwale uchylał się od płacenia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku. Poza tym brak uzasadnienia w decyzji w zakresie sposobu wyliczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że przy szacowaniu przybliżonej kwoty zobowiązania zastosowano stawkę podatku akcyzowego wyższą, niż wynikająca z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co jest sprzeczne z art. 90 TWE. W tym zakresie przywołano wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05 M. Brzeziński. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd przyjął, że nie budzą wątpliwości następujące ustalenia faktyczne: W trakcie kontroli pracownicy Urzędu Celnego stwierdzili, że M.K. nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją i nie płacił z tego tytułu podatku akcyzowego, nie dokonał we właściwym urzędzie celnym rejestracji z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego, nie deklarował i nie wpłacał na konto właściwego urzędu celnego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i nie składał informacji podsumowujących dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym organy wydały decyzje określając przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 2006 r. w łącznej kwocie [...] oraz dokonały zabezpieczenia na poczet tego zobowiązania na majątku ruchomym strony. Spór między stronami dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, oraz wysokości kwoty zabezpieczenia. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w przepisach. W samym art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że "uzasadniona obawa" zachodzi wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a także, gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję. Należy zauważyć, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". W konkretnym przypadku ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Musi być ona przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dostateczny wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Jak powyżej wskazano, z ustaleń kontrolujących wynika, że podatnik w okresie od czerwca do listopada 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją i nie dokonał we właściwym urzędzie celnym rejestracji z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego, nie deklarował i nie wpłacał na konto właściwego urzędu celnego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i nie składał informacji podsumowujących dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto zaniżał wartość sprowadzanych samochodów, wprowadzał organy w błąd, posługiwał się nierzetelnymi umowami sprzedaży pojazdów. Podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, posiada zatem majątek znacznej wartości, który łatwo zbyć. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy miały prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ocena organów była związana z dokonanymi ustaleniami, z charakterem naruszeń prawa oraz z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w decyzji sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołane przepisy wyrażają podstawowe zasady postępowania podatkowego. Są to przepisy prawa procesowego, a nie materialnego jak wskazano w skardze. Nakazują organom prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy ocenie naruszenia tych przepisów trzeba mieć na względzie specyfikę postępowania zabezpieczającego. Ramy tego postępowania są zakreślone art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe muszą w tym postępowaniu wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz podać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak powyżej wskazano, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie być wykonane. Podały również przybliżoną kwotę zobowiązania. Należy pamiętać, że w postępowaniu zabezpieczającym nie określa się wysokości zobowiązania, co następuje w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z samej istoty zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie może być znana wielkość tego zobowiązania. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, używa pojęcia "przybliżona kwota zobowiązania". Organy podatkowe wskazały w decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania. Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, skoro postępowanie kontrolne jest cały czas prowadzone, nie zostały zgromadzone wszystkie dowody, niemożliwe jest określenie dokładnego zobowiązania. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że szczegółowe wyliczenie kwoty przybliżonego zobowiązania powinno znajdować się w uzasadnieniu decyzji. Jednak jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, wyliczenie takie znajduje się w aktach sprawy. Strona nie przedstawiła własnych wyliczeń, wskazała jedynie, że obliczenia dokonane przez organ są nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę fakt, że w postępowaniu zmierzającym do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie jest znana ostateczna kwota tego zobowiązania, brak jest podstaw do uznania, że brak wyliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania w treści decyzji stanowi wadę skutkującą jej uchyleniem, skoro wyliczenie to znajduje się w aktach sprawy. W związku z powyższym Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 90 TWE poprzez zastosowanie wyższej stawki niż określona w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzut ten może być podnoszony w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie mógł być błędnie zastosowany w niniejszym postępowaniu, gdyż nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Ponadto jak zasadnie wskazały organy podatkowe, w sytuacji, gdy strona posługiwała się nierzetelnymi dowodami i nie jest znana faktyczna wartość dokonanych transakcji, podatek akcyzowy może być wyższy niż wskazany w przybliżeniu w zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dostrzeżone uchybienia w prowadzonym postępowaniu. Po pierwsze w zakresie wyliczonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji nie wyliczył kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszył art. 33 § 4 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Powoduje to stan, w którym odsetki od wyliczonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały objęte zabezpieczeniem. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, Sąd uznał, że uchybienie to nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.