III SA/Wa 3358/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja – oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej jako pdf – określił dla J. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K., zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., powstałego w zaliczkach za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., wpłacony podatek za pośrednictwem płatnika, zwrot nadpłaty z urzędu zaliczony na odsetki od niezapłaconych zaliczek za wrzesień i październik 2004 r, oraz kwotę podatku do zapłaty. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji strona w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ w księdze przychodów i rozchodów zaliczyła w ciężar kosztów faktury VAT z wykazanym podatkiem, do czego nie była – w myśl art. 23 ust.1 pkt 43 lit a pdf – uprawniona. Zawyżenie kosztów było także wynikiem niezaewidencjonowania przez podatnika faktury korygującej Nr [...], wystawionej do faktury Nr [...] z 25 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że podatnik nie wykazał przychodu z zakupionych usług od podwykonawcy PPHU R. s.c., zatem na podstawie art. 22 ust. 1 pdf, nie uznano za koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez ten podmiot ze względu na fikcyjność transakcji. Ponadto strona nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu z tytułu usługi transportowej świadczonej na rzecz S. Sp. z o.o., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 9 maja 2004 r. W odwołaniu z 17 maja 2006 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 22 ust.1 pdf poprzez bezpodstawną odmowę prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; art. 180 i art. 187 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego co do poniesionych wydatków będących, przedmiotem sporu; art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 6, art. 120 § 1 oraz art. 121 Ordynacji poprzez niepowołanie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym; art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem podatnika brak kolejności w numerowaniu akt, spisu akt i niekompletność akt uniemożliwiała mu zapoznanie się z materiałem dowodowym, na co zwrócono uwagę pracownikowi Urzędu. Ponadto, w jego ocenie, nie został on w sposób jasny i wyczerpujący poinformowany w treści decyzji o podstawie prawnej decyzji, podobnie jak nie wskazano, które fakty organ uznał za udowodnione, a które za nieudowodnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 220 § 2, art. 123 i art. 200 Ordynacji, art. 23 ust. 1 pdf, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm) – dalej jako rozporządzenie – po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r., wpłaconego podatku za pośrednictwem płatnika i zwrotu nadpłaty z urzędu zaliczonej na odsetki od niezapłaconych zaliczek za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. W pozostałej części, określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła, poza fakturami VAT, żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, czym uniemożliwiła zaliczenie kwoty 483800,- zł. do kosztów uzyskania przychodu. Strona nie potrafiła ani wskazać kto wykonał usługi, ani dowodów potwierdzających ich wykonanie, zatem transakcje były fikcyjne. Zdaniem Dyrektora, po stwierdzeniu, że wskazany w fakturach kontrahent nie istnieje, strona powinna udowodnić, ze usługi zostały faktycznie wykonane, a wydatki zaewidencjonowane w księgach zostały faktycznie dokonane. W ocenie organu odwoławczego, decyzja została wydana zgodnie z art. 210 Ordynacji, gdyż w swojej treści zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać decyzja. Zostały w niej przedstawione zarówno kolejne ustalenia, jak też podstawa prawna i wnioski. Fakt wskazania podstawy prawnej uznania za nierzetelną księgi w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji nie świadczy o nieprawidłowości decyzji, ani o jej niezgodności z prawem. Dyrektor wskazał, że księga została uznana za nierzetelną ponieważ zapisy dotyczące wydatków w kwocie 483600 zł.,- nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ponadto strona nieprawidłowo zaewidencjonowała fakturę [...] z 21 kwietnia 2004 r. (w maju zamiast w kwietniu), a ponadto nie zaewidencjonowany został przychód z tytułu usługi transportowej świadczonej na rzecz S. Sp z o.o. Również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji jest bezzasadny, gdyż – według Dyrektora – został sporządzony protokół, w którym wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W ocenie organu II instancji, jeżeli w postępowaniu przed organem I instancji nastąpiło uchybienie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji, to nie miało ono wpływu na wynik sprawy gdyż strona miała możliwość skorzystać ze swoich praw, tym bardziej, że zapewniono stronie dostęp do akt w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego należy uznać, że decyzja ta, w części określenia należnego podatku dochodowego za 2004 r., jest zgodna z prawem. W pozostałej natomiast części wykracza poza zakres art. 21 § 3 Ordynacji. W szczególności, w ocenie Dyrektora, w sprawie należnych odsetek od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy powinno się wydać odrębną decyzję na podstawie art. 53a Ordynacji. Odnośnie zwrotu nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, kwestię tą – wraz z formami zwrotu - regulują art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji – w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2006 r., J. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r. i zarzucił jej naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo istniejących do tego podstaw; art. 22 ust. l pdf poprzez bezpodstawne odmówienie prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; art. 180 i 187 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 180 i 187 ustawy -Ordynacji; art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego co do wykonania usług z tytułu których poniesione przez podatnika wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w związku z naruszeniem art. 193 § 6, 120 § 1 oraz 121 § 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji w której organ I instancji nie powołał w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego, na podstawie których ją wydał; art. 200 § 1 w związku z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji pomimo nieprawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust.1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tej sprawie prace wykonane przez "PPHU R. s.c", na kwotę, która znajduje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach zostały wykonane. Ponieważ kontrahent wykonał usługę, wynagrodzenie jakie wypłacił firmie "PPHU R. s.c." stanowiło dla J. R. koszt uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego, fakt operowania przez kontrahenta nazwą, pod którą nie była prowadzona działalność gospodarcza nie oznacza jeszcze, że zawarta umowa i świadczenie usług nie miało miejsca, a tym samym, że dokonane transakcje były fikcyjne. Dopiero udowodnienie ponad wszelką wątpliwość, że faktura dokumentuje prace, które faktycznie nie zostały wykonane mógłby dawać podstawę do kwestionowania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych takiej faktury, czego organ podatkowy nie zrobił. Zdaniem skarżącego, chociaż fakt niezaewidencjonowania sprzedaży przez podmiot wystawiający fakturę skutkuje niezaprzeczalnie brakiem możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego wynikającego z takiej faktury, to jednak nie ma to jakiegokolwiek wpływu na możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowość twierdzenia organu potwierdza m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2001 r. (III SA 68/00). W ocenie skarżącego twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym "to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających zasadność uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów" jest całkowicie nieuprawnione i dowodzi całkowitego niezrozumienia i nieznajomości podstawowych zasad kierujących postępowaniem podatkowym przez organ podatkowy. Współdziałanie strony z organem podatkowym w ustaleniu stanu faktycznego sprawy to uprawnienie strony a nie obowiązek. Jednakże z braku współdziałania nie można dla strony wyprowadzić negatywnych następstw. Według skarżącego rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno uwzględniać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r. (FSK 270504, FSK 2716/04), zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą kwestionować wydatków na roboty budowlane jako kosztu uzyskania przychodu tylko z powodu nieistnienia podmiotów, które wystawiły faktury dokumentujące należności za wykonane roboty. Skarżący zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wydanej decyzji zawarł wyłącznie formalnoprawną podstawę prawną załatwienia sprawy, pomimo, iż uzasadnienie decyzji zawierało przede wszystkim odniesienie do przepisów materialnych, m. in. do art. 22 pdf, o który to przepis oparta jest cała decyzja weryfikująca możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w uzasadnieniu decyzji zarzucił Stronie naruszenie art. 22 Ustawy o PIT nie podając, o który ustęp powołanego artykułu chodzi. Uzasadnienie prawne skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera odniesienia do przepisów materialno - prawnych, które nie znalazły się w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ta zasada stała się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zgodnie z art. 233 pkt 2 lit a Ordynacji organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił "decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r., wpłaconego podatku za pośrednictwem płatnika w kwocie 48,30,- zł i zwrotu nadpłaty z urzędu zaliczonej na odsetki od niezapłaconych zaliczek za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. w kwocie 48,30,- zł", a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Pomimo częściowego uchylenia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie rozstrzygnął jak ocenił następstwa swego orzeczenia – czy wymaga ono przeprowadzenia dalszego postępowania czy umorzenia sprawy bowiem z punktu widzenia merytorycznego nie istnieje potrzeba jego dalszego kontynuowania. Zatem rozstrzygnięcie wyrażone w sentencji decyzji jest niepełne i nie wskazuje sposobu załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, wyrażenie w sentencji decyzji pełnej i wymaganej przepisami prawa treści rozstrzygnięcia jest wymogiem bezwzględnie obowiązującym i potwierdzeniem zgodności zamieszczonego w sentencji rozstrzygnięcia z uzasadnieniem decyzji. Wiadomym jest jednocześnie, że orzeczenie Sądu, stosownie do art.153 u.p.p.s.a. wiąże organ ponownie rozpoznający sprawę tak jego sentencją jak i w przypadku uchylenia decyzji, również uzasadnieniem. W tej sprawie, utrzymanie w mocy jednego z punktów decyzji nie wyczerpywało całości rozstrzygnięcia, ale jednocześnie w końcowym fragmencie uzasadnienia – Dyrektor Izby Skarbowej nakazał Naczelnikowi Urzędu W. wydanie w oznaczonej części, nowej decyzji, na podstawie art.53a Ordynacji oraz postanowienia w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art.76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji. Wskazuje to, iż zamiarem organu nie było zakończenie postępowania aczkolwiek tak to wynika z sentencji decyzji. Zachodzi więc niezgodność jej nie tylko z samym brzemieniem art. 233 pkt 2 lit a Ordynacji ale też z uzasadnieniem decyzji. Przy pozostawieniu takiego rozstrzygnięcia – wytyczne Dyrektora w ogóle nie mogłyby być wykonane bowiem dotyczyłyby "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji. Wskazana przesłanka z całą pewnością mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Drugą nieprawidłowością postępowania, również dającą podstawę do uchylenia decyzji, jako mogącą mieć wpływ na wynik sprawy, jest naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji, przepisu art.137 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. przepisem / § 1/, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu/§ 2/, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Stosownie do § 4 w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie zaś z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 /Dz.U. Nr 16 po.93 ze zmianami/, pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Jednocześnie zgodnie z art.3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. z 2000 r. Nr 9 poz.86/ podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, wyznaczającym zakres przedmiotowy usług są: osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci i radcowie prawni, biegli rewidenci. Organy podatkowe winny kontrolować przedkładane upoważnienia, tak aby materiał dowodowy nie został udostępniony osobie nieuprawnionej jak też i z tego względu, że skoro strona pragnie korzystać w postępowaniu z profesjonalnego pełnomocnika – obowiązują go, przy wykonywaniu zleconych czynności – zasady korporacyjnych ustaw. W przeciwnym przypadku zachodzi przypadek braku reprezentacji strony postępowania, który może być wykorzystany również przeciwko organowi podatkowemu. Pełnomocnik J. R. jest doradcą podatkowym. Oznacza to w kontekście zacytowanych przepisów, że mógł udzielić dalszego pełnomocnictwa / substytucji/ jedynie osobom wskazanym w cytowanym przepisie. I takiego też pełnomocnictwa udzielił mu J. R./ k 299 akt/. Tymczasem w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i w drugiej instancji udzielił upoważnienia, a więc dalszego pełnomocnictwa do uczestniczenia w czynnościach określonych art.200 Ordynacji, osobie co do której zachodzi podejrzenie, że nie posiada wymaganych uprawnień, a sam zainteresowany – J.R., osobie tej, pełnomocnictwa do występowania w sprawie nie udzielił. O ile jednak przed organem podatkowym I instancji – czynność ta niejako została konwalidowana pismem właściwego pełnomocnika, który w ten sposób przedstawił przed organem podatkowym racje strony, o tyle w drugiej instancji kiedy również osoba nieuprawniona wzięła udział w czynności procesowej, reprezentując bez właściwego pełnomocnictwa skarżącego ani strona ani właściwy pełnomocnik nie wypowiedział się co do okazanych materiałów postępowania. Jednocześnie w skardze pełnomocnik złożył zarzuty co do postępowania dowodowego. Czynność ta jest więc nieważna, gdyż J.R. nie był należycie reprezentowany, a więc nie zostały zabezpieczone jego prawa jako strony. Czynność przewidziana art. 200 Ordynacji wymaga więc powtórzenia z udziałem strony i właściwego pełnomocnika. Powtórzenie będzie miało miejsce również wówczas gdy po zawiadomieniu tych osób nie skorzystają one z przysługujących uprawnień. Z przedstawionych przyczyn, skutkujących koniecznością przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dalszych czynności procesowych – badanie i ocenianie zarzutów skargi byłoby przedwczesne wobec czego Sąd rozpoznający sprawę został z tego obowiązku zwolniony. Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).